). Существенность ошибок в первичных учетных документах: налоговые риски (Орлова Е.) Арифметические ошибки в первичных документах

Допустимы ли в первичке арифметические ошибки, опечатки и исправления? Ответ зависит от вида документа и существенности недочета. Некоторые описки могут привести к искажению баланса, другие станут основанием для корректировки налоговых отчислений не в пользу налогоплательщика, а какие-то останутся незамеченными.

Оценка существенности ошибок в первичке

Типы ошибок при оформлении первичной документации:

применение неутвержденных приказом руководителя предприятия форм первичных бланков;
отсутствует один или несколько обязательных реквизитов;
в документе не указаны ответственные лица и нет их подписей;
присутствуют исправления;
неразборчиво заполнен бланк;
вместо ручки для заполнения используется карандаш;
отсутствуют прочерки в пустых ячейках и колонках.

Внесение исправлений в первичные документы разрешается в отношении ограниченного перечня бланков. Процедура актуальна при существенности допущенной ошибки. Степень значимости оценивается по критериям возможности идентификации всех данных и соответствия требованиям налоговых органов.

Примеры недопустимых ошибок:

Отсутствует дата составления документации или она написана с опечаткой.
Допущено использование недостоверной информации в номере ИНН.
Неправильно указан объем произведенных работ.
Документ подписан неуполномоченным на это лицом.
Допустимы ли в первичке арифметические ошибки – неправильное отражение количества товара или его стоимости, суммы рассчитанного налога может привести к появлению налогового спора.
Несовпадение значения сумм в числовом варианте и в указании его прописью.

Способы исправления ошибок в первичных документах

В каких случаях описки можно оставить без корректировки:

если допущенная ошибка не мешает идентификации продавца и покупателя;
если можно без обращения к дополнительным документам определить названия товаров, работ или услуг;
есть возможность четко выделить имущественные права и их стоимость (письмо Минфина от 04.02.2015 № 03-03-10/4547).

Внесение исправлений в первичные учетные документы осуществляется на основании п. 7 ст. 9 Закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». Возможно использование таких способов:

Внесение правильных данных в первоначальный вариант документа. При этом неверное значение перечеркивается одной линией, сверху прописывается новый текст или числовые данные. Важно, чтобы можно было разобрать и прежние цифры со словами, и новые. Рядом с зачеркиванием проставляется надпись «исправлено», которая заверяется подписями ответственных лиц и обязательно указывается дата внесения изменений в документ.
Оформление корректирующего документа аналогично созданию корректировочного счета-фактуры.
Метод красного сторно необходим для аннулирования ранее проведенных документов.

Исправления в первичных документах не должны осуществляться при помощи ластика, корректоров, путем подчисток лезвиями. Если необходимо устранить недочет в виде недостающих реквизитов, то разрешается дописать их от руки. Эта норма распространяется и на документы, набранные на компьютере.

В каких первичных документах не допускаются исправления?

Указаниями ЦБ от 11.03.2014 под № 3210-У установлено, что исправлять внесенные данные нельзя в кассовых документах (п. 4.7). К числу таких бланков относятся расходные и приходные ордера. А вот кассовая книга с платежной ведомостью включены в категорию документации, для которой допускаются корректировки. В случае с кассовой книгой порядок внесения изменений такой:

Исправление ошибок в первичных бухгалтерских документах, оформленных на бумажных носителях, должно сопровождаться указанием даты внесения изменений, подписей с расшифровками лиц, отвечающих за заполнение данного бланка.
Электронные документы, которые уже были подписаны, нельзя изменять.

Если ошибка была произведена несколько дней назад, а замечена только сейчас, когда она искажает данные и в последующие дни, исправлять надо все листы с неверными сведениями. Если ошибка заключается в пропущенном чистом листе кассовой книги, этот незаполненный бланк перечеркивается и подлежит аннулированию.

В каких первичных документах не допускаются исправления? Кроме кассовых, не разрешается внесение корректировок в платежных бланках (п. 2.4 Положения от 19.06.2012 под № 383-П). Под запретом и исправления в бланках строгой отчетности, которые применяются при осуществлении наличных расчетов.

Если в одном из таких документов при заполнении была допущена ошибочная запись, бухгалтер не может замазывать цифры или надписи корректором, подводить ручкой или перечеркивать отраженные в бланке данные. В этом случае допускается только оформление нового экземпляра ордера или поручения.

Работа сотрудников бухгалтерии неразрывно связана с анализом большого объема документов. Факт совершения любой хозяйственной операции должен быть подтвержден документально, таким образом можно утверждать, что первичная документация составляет основу ведения бухгалтерского учета.

Следует отметить, что с вступлением в силу Федерального закона от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» применение альбомов унифицированных форм, установленных постановлениями Госкомстата РФ, становится необязательным.

Соответственно, все формы первичных документов, применяемые экономическими субъектами с 1 января 2013 года, формально не считаются унифицированными. Поэтому в случае, когда организация предполагает и далее использовать формы, которые ранее были включены в соответствующие альбомы, целесообразно утвердить их приказом руководителя и привести в приложении к учетной политике.

Кроме того, Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008, утвержденным Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 года № 106н, установлена необходимость разработки графика документооборота. Наличие данного документа позволяет контролировать движение документации между исполнителями от момента составления до передачи в архив, что значительно облегчает работу сотрудников бухгалтерии.

ТИПИЧНЫЕ ОШИБКИ В ПЕРВИЧНЫХ ДОКУМЕНТАХ

Обширная практика налоговых и аудиторских проверок свидетельствует о наличии систематических ошибок, которые допускаются бухгалтерами, заполняющими первичные документы.

Выявление подобных нарушений практически всегда влечет возникновение споров с контролирующими органами по поводу правильности формирования налоговой базы, достоверности бухгалтерской отчетности и иные неприятные для экономического субъекта последствия. Таким образом, любой оправдательный документ должен быть проверен бухгалтером по форме и содержанию.

Типовые замечания, предъявляемые при проверках, зачастую связаны со следующими обстоятельствами.

Отсутствие первичного документа

При установлении налоговым органом фактов отсутствия первичных учетных документов к организации могут быть применены санкции, установленные статьей 120 Налогового Кодекса РФ за грубое нарушение порядка ведения учета доходов и расходов, а также объектов налогообложения.

Действительно, отражение в учете расхода, не подтвержденного документально, является нарушением как бухгалтерского законодательства, так и требований ст. 252 НК РФ. Согласно указанной норме затраты должны учитываться при формировании налоговой базы по налогу на прибыль только тогда, когда первичные документы заполнены корректно. Организации могут отказать в праве на применение вычета по НДС, поскольку факт расхода документально не оформлен.

Кроме того, не представляется возможным подтвердить правомерность оприходования ценностей в бухгалтерском учете, а также отсутствуют основания для принятия их материально-ответственными лицами под материальную ответственность.

Отсутствие документов на получение выручки может свидетельствовать о занижении экономическим субъектом налогооблагаемого дохода, что также влечет штрафные санкции.

Поскольку контрагенты зачастую присылают документацию со значительным опозданием, и бухгалтерия вынуждена проводить операции по учету на основании переданных по электронной почте сканированных копий или ксерокопий документов, необходимо обеспечить надлежащий внутренний контроль учета первичной документации. Целесообразно проводить периодические проверки соответствия данных бухгалтерского учета фактическому документообороту.

Однако утеря первичной документации может быть обусловлена и объективными причинами, в частности, форс-мажорными обстоятельствами (пожар, наводнение и т.п.). В этом случае руководитель предприятия должен провести проверку и принять меры по восстановлению такой документации. При необходимости он может обратиться за помощью к службе безопасности офисного здания, пожарного надзора или следственным органам. Результаты проведенной проверки необходимо оформить актом.

Оформление первичного документа в электронном виде

Широко применяемые на практике бухгалтерские программы создают первичные документы в автоматическом режиме при формировании соответствующих проводок. Зачастую во избежание значительного документооборота бухгалтеры не распечатывают электронные документы.

Необходимо иметь в виду, что Федеральный закон «О бухгалтерском учете» предусматривает наличие подписей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции, в качестве обязательного реквизита первичного документа.

Действующее законодательство не исключает принятие к учету документации, оформленной с помощью компьютерной техники, в единственном случае - только при ее подписании с использованием квалифицированной электронной подписи с учетом требований Федерального закона от 06.04.2011 года № 64-ФЗ «Об электронной подписи». Такая подпись соответствует собственноручной.

Если электронная подпись экономическим субъектом не используется, хранение первичных документов только на машинных носителях может быть приравнено к их отсутствию.

Факсимильная подпись первичных документов

Как указывалось выше, Федеральный закон о бухгалтерском учете обязывает при оформлении документации обеспечить наличие подписей ответственных сотрудников. Кроме того, в Определении ВАС РФ от 26.08.2013 года № ВАС-10799/13 содержится вывод о том, что действующее российское законодательство не допускает оформления бухгалтерских и налоговых документов с использованием факсимильной подписи.

Порядок подписания счетов-фактур

Особое внимание следует обратить на порядок подписания счетов-фактур. Ведь на основании данного документа экономические субъекты реализуют право на возмещение НДС из бюджета.

Претензии со стороны налоговой могут быть связаны не только с наличием факсимильной подписи, но и с отсутствием расшифровок подписей руководителя и главного бухгалтера организации, одинаковой подписью при указании разных фамилий и иными факторами, которые могут вызвать сомнения в достоверности подписей должностных лиц.

Несмотря на большой перечень ограничений применение факсимильной подписи все же допустимо. Организации могут ее использовать при подписании договоров, а также приложений и дополнительных соглашений к ним в случаях и в порядке, предусмотренных российским законодательством или при условии согласования сторонами в тексте договора возможности такого способа его подписания.

Также аналогом собственноручной подписи можно оформлять документы, не влекущие финансовых последствий (письма, приглашения, поздравления).

Первичные документы и признаки их фальсификации

Несмотря на то, что достоверно установить факт подделки невозможно без проведения соответствующих экспертиз, существуют признаки, при наличии которых проверяющие могут усомниться (либо сделать вывод) в подлинности документа.

Подозрения о недостоверности документации могут возникнуть в следующих случаях:

При наличии орфографических и арифметических ошибок;

При очевидном механическом воздействии на документ (например: при искусственном состаривании, стирании части текста);

При дописывании текста документа;

При различии цвета и качества листов одного документа;

При наличии записей, написанных карандашом.

Безусловно, все вышеперечисленные признаки не могут свидетельствовать однозначно о фальсификации документа. Вполне возможно данный порядок заполнения был связан с объективными причинами.

Тем не менее, с высокой степенью вероятности налоговая инспекция обратит более пристальное внимание на подобные документы, посчитав их оформленными ненадлежащим образом. Как следствие, организации будет отказано в возмещении НДС и уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль.

Исправление ошибок в первичных документах

По общему правилу, если бухгалтер обнаружит ошибку в первичном документе, он может ее исправить. Например, при установлении некорректно указанной суммы, она может быть отредактирована путем перечеркивания и указания верного показателя.

При этом не следует забывать о заверении исправления. Для этого нужно проставить в документе дату внесения исправительной записи, а также внести оговорку «Исправлено» и проставить подпись ответственного за корректировку сотрудника и ее расшифровку. Использование корректора, помарки и подчистки не допустимы.

Указанные правила не распространяются на кассовые документы. Исправление данной документации запрещено законодательством. При допущении ошибки в кассовом документе он уничтожается и оформляется новый.

В дополнение к замечаниям, предъявляемым к кассовым документам, следует отметить отсутствие даты получения денежных средств, подписи получателя, размера денежных средств, указанного прописью от руки в расходном кассовом ордере. В таком случае сумма считается недостачей и взыскивается с кассира.

Другие распространенные ошибки в первичном документе

Федеральный закон от 06.12.2011 года № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» прямо предусматривает состав обязательных реквизитов, которые должны быть указаны в любом первичном документе.

Выше мы рассматривали последствия отсутствия собственноручной подписи. Кроме этого привлечь внимание налоговых органов могут следующие распространенные ошибки:

отсутствие даты составления документа;
некорректное указание наименования организации;
отсутствие расшифровки факта хозяйственной деятельности;
применение нетиповой и неутвержденной приказом формы документа;
подписание документа неуполномоченным лицом и другие.

ОФОРМЛЕНИЕ ПЕРВИЧНЫХ ДОКУМЕНТОВ: НАРУШЕНИЯ И ОТВЕТСТВЕННОСТЬ

Отсутствие первичных документов является грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. Так, согласно статье 120 НК РФ данное обстоятельство может повлечь за собой финансовые санкции в сумме от 10 000 до 30 000 рублей. Если инспектором будет доказано, что налоговая база была занижена, взыскивается штраф в размере 20% от суммы неуплаченного налога проверяемого периода, но не менее 40 000 рублей.

Изготовление и использование поддельных документов влечет административную и уголовную ответственность.

Компания, изготавливающая и распространяющая поддельные бланки, печати и штампы, подлежит привлечению к административной ответственности в виде штрафа от 30 000 до 40 000 рублей с конфискацией орудий совершения правонарушения на основании статьи 19.23 КоАП РФ.

06 июля

Вопрос. При приемке сырья у продавца и покупателя возникает разница в весе в пределах естественной убыли, поэтому продавец не согласен с изменением веса в счете-фактуре. Это может быть как погрешность весов, так и другие причины (погрешность бывает как в сторону увеличения, так и в сторону занижения). Данная погрешность не относится к завесу тары. Как учесть покупателю весовую разницу в бухгалтерском и налоговом учете?

Ответ. В соответствии с Методическими рекомендациями по разработке норм естественной убыли, утв. Приказом Минэкономразвития России от 31.03.2003 № 95, под естественной убылью товарно-материальных ценностей (далее - ТМЦ) следует понимать потерю (уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах норм, устанавливаемых нормативными правовыми актами, являющуюся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 12.11.2002 № 814 установлен порядок утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов (далее - Постановление).

Согласно пункту 1 Постановления нормы естественной убыли, применяемые для определения допустимой величины безвозвратных потерь от недостачи и (или) порчи материально-производственных запасов, разрабатываются с учетом технологических условий их хранения и транспортировки, климатического и сезонного факторов, влияющих на их естественную убыль, и подлежат пересмотру по мере необходимости, но не реже одного раза в 5 лет.

Пунктом 2 Постановления установлено, что разработка и утверждение норм естественной убыли по разным видам продукции осуществляются соответствующими Министерствами. Например, Приказом Минпромнауки РФ от 25.02.2004 № 55 утверждены нормы естественной убыли массы грузов в металлургической промышленнос-ти при перевозках железнодорожным транспортом, Приказом Минпромторга РФ от 01.10.2008 № 173 утверждены нормы естественной убыли при хранении древесины и продукции ее переработки и т.д. В большинстве случаев нормы естественной убыли зависят от дальности (км), продолжительности (сутки) перевозки, а также от периода, в который осуществляется перевозка (осенне-зимний, весенне-летний).

Также погрешность взвешивания массовых грузов не должна превышать пределов, установленных соответствующими ГОСТами «Нормы точности взвешивания». Например, погрешность взвешивания в размере 1,75% установлена в п. 2 ГОСТа 11762-87 «Угли бурые, каменные, антрациты, горючие сланцы, торф и брикеты. Нормы точности определения массы», или в «Правилах перевозок грузов» (утв. МПС СССР) (ред. от 29.12.2001) для руд цветных металлов обогащенных (концентратов) погрешность установлена ±0,5 % от массы груза по ГОСТам 12166-66 и 12502-67.

На основании вышеперечисленных документов погрешность при приемке грузов не должна превышать предельных значений норм естественной убыли при хранении и транспортировке, а также предельных значений погрешности весов при приемке. Как правило, эти нормы и погрешности оговариваются в договорах поставки между поставщиками и покупателями.

Если при приемке товара выявляются значительные отклонения, превышающие нормы, то при приемке товара покупателю необходимо составить акт и выставить претензию либо поставщику, либо перевозчику товара.

Итак, исходя из сути вопроса, между поставщиком и покупателем оговорены предельные нормы отклонений товара (к сожалению, в вопросе не указана его номенклатура), поэтому поставщик после перехода права собственности на товар не корректирует реализацию на недогруз или перегруз, образовавшийся вследствие хранения, транспортировки и погрешности весов при отгрузке и при приемке.

Бухгалтерский учет

В соответствии с Планом счетов и инструкцией по его применению, а также с п. 58 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н, сумма недостач в пределах норм естественной убыли определяется путем умножения количества недостающих материалов на договорную цену поставщика. Другие суммы, в том числе транспортные расходы и налог на добавленную стоимость, относящиеся к ним, не учитываются. Сумма недостач и порчи списывается с кредита счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в корреспонденции с дебетом счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Одновременно недостающие материалы списываются со счета «Недостачи и потери от порчи ценностей» и относятся на транспортно-заготовительные расходы или на счета отклонений в стоимости материальных запасов. Отражение потерь материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли при транспортировке может осуществляться несколькими способами: на счетах 10 (в составе ТЗР), 16, 20 или 23.

Если количество полученного товара оказалось больше количества, указанного в документах, и поставщик не предъявил организации претензии, т.к. разница в весах образовалась в связи с установленной нормой погрешности, то безвозмездно полученные ТМЦ приходуются с кредита счета 91/1 «Прочие доходы» по рыночной стоимости, которой можно признать договорную цену поставщика.

В соответствии с Письмом Минфина России от 09.08.2012 № 03-07-08/244 суммы налога на добавленную стоимость, относящиеся к потерям при транспортировке товарно-материальных ценностей, принимаются к вычету в пределах норм естественной убыли.

По мнению Минфина России, в случае образования у организации убыли сверх установленных гл. 25 НК РФ норм, суммы предъявленного поставщиками НДС, относящегося к этой убыли, к вычету не принимаются аналогично суммам НДС по сверхнормативным расходам (абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ, Письма Минфина России от 11.01.2008 № 03-07-11/02, от 15.08.2006 № 03-03-04/1/628, от 31.07.2006 № 03-04-11/132, от 05.11.2004 № 03-04-11/196).

Налог на прибыль

В соответствии с пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации, приравниваются к материальным расходам.

Надо отметить, что нормы естественной убыли утверждены не для всех товаров.

Но ФНС РФ и Минфин РФ неоднократно давали разъяснения в Письмах Минфина России от 23.05.2014 № 03-03-РЗ/24762, от 21.06.2006 № 03-03-04/1/538, УФНС по г. Москве от 30.07.2010 № 16-15/080278@, от 17.11.2008 № 19-12/106707 о том, что налогоплательщик при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не вправе отнести к материальным расходам потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке данных товарно-материальных ценностей, если нормы потерь по ним не установлены законодателем, так как в соответствии с п. 2 Постановления № 814 разрабатывать и утверждать нормы естественной убыли уполномочены соответствующие министерства.

Стоимость излишне оприходованного количества ТМЦ по п. 2 ст. 254 НК РФ определяется как сумма дохода, учтенного в порядке, предусмотренном пунктами 8, 13 и 20 части второй статьи 250 НК РФ.

Напомним, что с 1 января 2015 года безвозмездно полученное имущество признается при списании в расходах для целей налогообложения в полной сумме, признанной при оприходовании.

Как должен выглядеть первичный документ, можно узнать из Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ . Именно в этом документе перечислены обязательные реквизиты любого первичного документа.

В учете организация может использовать унифицированные либо самостоятельно разработанные формы первичной документации. Если компания использует не унифицированные формы, порядок их применения нужно закрепить в учетной политике.

Контролирующие органы при проверках тщательно изучают все первичные документы. Если в них обнаружат ошибки или нестыковки, компании может грозить штраф. Помимо санкций, ФНС может потребовать исключить из расходов компании операцию, проведенную по первичному документу с ошибками.

Можно выделить несколько опасных моментов, на которые обращает внимание ФНС:

Отсутствие первичного документа
Повреждения в документах
Нечитаемый документ
Отсутствие в документах обязательных реквизитов

Отсутствие первичного документа

Если операция отражена в учете компании, а подтверждающий совершение операции документ отсутствует, ФНС может посчитать сделку фиктивной.

Важно отслеживать весь документооборот компании и своевременно запрашивать оригиналы документов от контрагентов.

На практике некоторые компании сначала обмениваются сканами подписанных документов, а впоследствии заменяют сканы оригиналами. Это удобно, когда организации находятся далеко друг от друга и получить оригиналы в момент совершения сделки не представляется возможным. Порядок подписания документов и получения их оригиналов можно закрепить в договоре. Тогда контрагент будет обязан отправлять подписанные документы в оговоренные в договоре сроки.

Обнаружив отсутствие первичного документа, ФНС может оштрафовать организацию по ст. 120 НК РФ:

на 10 000 рублей при разовом нарушении;
на 30 000 рублей при повторяющемся нарушении;
на 20 % от суммы неуплаченного налога, но не менее 40 000 рублей при занижении налоговой базы.
Кроме того, должностное лицо ждет административный штраф (ст. 15.11 КоАП РФ).

ФНС может убрать расходы из налогооблагаемой базы, если они не подтверждены документально (ст. 252 НК РФ). Например, если в учете компании отражены услуги на ремонт компьютера, но нет подписанного двумя сторонами акта оказанных услуг, ФНС вправе исключить сумму услуг из расходов. В таком случае налоговый инспектор доначислит компании налог, и придется сдавать уточненную декларацию по налогу на прибыль.

Если документы утеряны из-за форс-мажорных обстоятельств или стихийных бедствий, их нужно постараться восстановить.

ФНС скорее всего не признает расходы компании, если в товарных чеках нет перечня купленных товарно-материальных ценностей. Например, сомнение вызовет формулировка «Запчасти на сумму 2 300 рублей». Такие чеки лучше сразу заменить у продавца, попросив уточнить конкретные наименования запчастей. Помимо того, что первичные документы с дефектами в реквизитах могут стать причиной исключения сумм из расходов компании, налоговики могут доначислить НДФЛ подотчетному лицу, которое предоставило чек с нарушениями (определение Верховного Суда РФ от 09.03.2016 № 302-КГ16-450).

Иногда суды встают на сторону налогоплательщика и разрешают учесть товары, которые указаны в чеке обобщенным названием (постановление ФАС Поволжского округа от 03.02.2006 № А55-14012/05-32). Чтобы не тратить время на суды, безопаснее принимать к учету чеки, заполненные согласно требованиям законодательства. Это касается и других первичных документов.

Неправомерное внесение исправлений

Иногда в первичные документы вносятся исправления при обнаружении ошибок. Исправлять документы нужно в соответствии с законодательством. В противном случае первичный документ может стать недействительным.

Не допускается вносить исправления в кассовые документы (п. 4.7 Указания ЦБ РФ от 11.03.2014 № 3210-У). При обнаружении ошибки нужно заново оформить документ.

В остальные первичные документы можно вносить исправления. Порядок корректировки ошибок изложен в Положении о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденном Минфином СССР от 29.07.1983 № 105.