Проблемы квалификации ст 199 ук рф. Проблемные вопросы квалификации налоговых преступлений. Момент окончания налоговых преступлений

Проблемные вопросы квалификации уклонения от уплаты налогов и (или) сборов (статья 199 УК РФ)

Проблемы квалификации налоговых преступлений по обязательным и факультативным признакам

Отсутствие единого критерия оценки правомерности расходования денежных средств налогоплательщиков - юридических лиц при наличии задолженности перед бюджетом.

Определенные трудности вызывает определение понятия «сокрытиеденежных средств, либо имущества, за счет которого должно осуществляться взыскание налогов». Так существует мнение, согласно которому неисполнение требований ст. 855 ГК РФ путем расходования средств предприятия либо перечисления денег, минуя счет недоимщика, с их полным отражением по бухгалтерским учетам состава указанного преступления не образует. Только неотражение указанных расчетов в бухгалтерском учете может быть признаком преступления, предусмотренного ст. 1993 УК РФ. Вместе с тем сформировалась и противоположная точка зрения по данному вопросу, а именно: если предприятие производит расчеты, минуя, расчетный счет, и при этом отражает операции в своем учете, указанные действия образуют состав преступления, предусмотренный ст. 199 УК РФ, поскольку предприятие совершает сокрытие денежных средств, т.е. уводит их из-под механизма принудительного взыскания недоимки.

Однако сегодня нет единого критерия оценки правомерности расходования денежных средств налогоплательщиков - юридических лиц при наличии задолженности перед бюджетом. Ссылки на очередность платежей, предусмотренную ст. 855. ГК РФ, уже практически не принимаются во внимание прокуратурой и судом. По нашему мнению, при возбуждении, уголовного дела по фактам сокрытия денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и (или) сборах должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, необходимо устанавливать личную корыстную заинтересованность должностных лиц организаций в получении имущественной выгоде расходовании указанных средств на личные нужды или их присвоении.

В связи с этим достаточно часто на практике приходится разрешать вопрос, распространяется ли предусмотренная ст. 199 УК РФ уголовная ответственность на лиц, которые нарушают установленную очередность списания денежных средств со своих счетов, направляя денежные средства не на погашение налоговой недоимки, а, например, на хозяйственные нужды? С нашей точки зрения, все зависит от корыстной заинтересованности конкретного руководителя. Если деньги, подлежащие внесению в бюджет, направляются на приобретение дорогостоящей мебели, автотранспорта, оплату командировок, то, конечно же, для таких руководителей уголовная ответственность должна наступать.

Как правило, из предыдущего вопроса следует еще один: а если деньги идут на покупку комплектующих или оплату коммунальных платежей? В данном случае, если это какая-то продукция, необходимая в производственном процессе, то в данном случае - сначала налоги, потом комплектующие. Однако, если погашается задолженность по электроэнергии, в результате чего создаются условия для дальнейшего функционирования предприятия, то, здесь с применением уголовного преследования надо быть весьма острожным. В принципе, в данном случае может идти речь и о ситуации крайней необходимости, предусмотренной в уголовном законодательстве.

При этом к ситуации крайней необходимости никак не привязать перечисление денежных средств, например, на социально полезные цели (нужды детского сада или детского дома). Можно найти много учреждений социальной защиты, нуждающихся в спонсорской помощи. Однако государство не должно давать налогоплательщику свободу выбора направлять денежные средства, подлежащие внесению в бюджет в качестве налогов, на какие то иные цели.

В противном случае это, к сожалению, может перерасти в очередной вид бизнеса. В любой отрасли и в любом деле, даже самом благородном находятся свои любители схем и оптимизаторы.

Наличие умысла - обязательное условие привлечения к уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений.

Основываясь на практике, необходимо отметить, что ранее многие обвиняемые по советам своих адвокатов ссылались на отсутствие умысла на совершение данного преступления, вследствие незнания императивных публично-правовых норм налогового законодательства. Однако в ходе, допросов, следователям налоговой полиции, было нетрудно подвести обвиняемых к обсуждению социальной рекламы, размещенной на улицах и практически во всех СМИ, подчеркнув, таким образом, их осведомленность о необходимости уплаты и декларирования подоходного налога.

Наступление уголовной ответственности за совершение налогового преступления возможно лишь при наличии в действиях субъекта прямого умысла на совершение уклонения от уплаты налогов, что составляет субъективную сторону налогового преступления.

Умысел - это наиболее распространенная в законе и на практик форма вины. Анализ показывает, что из каждых десяти преступлений около девяти совершается умышленно. В ст. 25 УК РФ законодатель впервые закрепил деление умысла на прямой» и косвенный. Преступление признается совершенным с прямым умыслам, если лицо, его совершившее, осознавало:

· общественную опасность, своего действия (бездействия);
· предвидело возможность или неизбежность наступления общественно опасных последствий;
· желало наступления этих последствий.

Следует отметить, что в соответствии с требованиями законодательства обязанность правильного составления отчетности и своевременного, ее представления в налоговые органы возложена на налогоплательщика. Поэтому представляя заведомо ложные сведения об объекте налогообложения, лицо сознает что дезинформирует (обманывает) государство в лице налоговых органов, и желает этого. Целью этих действий является снижение размера налогов, подлежащих уплате в бюджет, или полное избежание обязанности по их уплате. Мотивы и цель совершения такого деяния имеют значение для правовой оценки вопроса о вине, степени общественной опасности, характеристике личности субъекта.

Сознание общественно-опасного характера совершаемого деяния нанесение экономического ущерба «государству и невыполнение конституционной публично-правовой обязанности по уплате налогов и предвидение его общественно опасных последствий не поступление налогов в бюджеты) образуют интеллектуальный элемент прямого умысла при совершении налогового преступления, а желание наступления указанных последствий относится к волевой сфере психической деятельности и составляет волевой элемент прямого умысла.

Под предвидением общественно опасных последствий следует понимать мысленное представление виновного о том вреде, который он при чинит совещенным им уклонением от уплаты налогов общественным отношениям, возникающим по поводу уплаты налогов, поставленных под защиту уголовного закона.

При прямом умысле предвидение включает, во-первых, представление о фактическом содержании предстоящих изменений в объекте посягательства (действующий порядок налогообложения), во-вторых, понимание их социального значения, т.е. вредности для общества, в-третьих, осознание причинно-следственной зависимости между действием или бездействием и общественно опасными последствиями. Помимо деления умысла на виды в зависимости от особенностей их психологического содержания, теория и практика уголовного права знают и иные классификации видов умысла. Так, по моменту возникновения преступного намерения преступного намерения умысел подразделяется на: заранее обдуманный и внезапно возникший. Заранее обдуманный умысел характерен тем, что намерение совершить преступление осуществляется через более или менее значительный промежуток времени после его возникновения. Во многих случаях заранее обдуманный умысел свидетельствует о прочной установке, иногда настойчивости субъекта в достижении преступных целей и, следовательно, заметно повышает общественную опасность, как преступления, так и самого виновного.

Говоря о степени вины при совершении налоговых преступлений, необходимо отметить, что данные преступления, как правило, совершаются с заранее обдуманным умыслом. Как показывает практика, многие предприниматели решают вопрос о том, платить или не платить налоги, еще на стадии вложения денежных средств в бизнес и принятия решения об окупаемости того или иного проекта.

Нередко заранее обдуманный умысел свидетельствует о высоком интеллектуальном уровне виновного или об изощренности способов достижения преступной цели, которые могут проявляться в применении хитроумных способов уклонения от уплаты налогов, в использовании для достижения преступной цели других лиц, не сознающих своей роли в совершаемом преступлении, в использовании поддельных документов и т.п.

Обобщая вопрос определения наличия умысла при квалификации налоговых преступлений, необходимо отметить, что, прежде всего, нужно обратить внимание на рассмотренные выше элементы прямого умысла.

Действительно, в большинстве случаев субъект сознательно совершает какие-либо действия по обману налоговых органов, предвидя, что тем самым он избежит уплаты налогов, и стремится к этому. Предвидение виновным лицом конечной цели своих преступных действий и желание ее достижения в обязательном порядке должно быть доказано в ходе предварительного следствия.

В апреле 2001 года в отношении руководителей одного из крупных банков по признакам состава преступления, предусмотренного ч. 2 ст. 199 УК РФ, было возбуждено уголовное дело. Обзор судебно-следственной практики расследования преступлений в сфере налогообложения/ Следственный комитет при МВД России. М, 2008. Основанием для возбуждения уголовного дела послужили материалы выездной налоговой проверки по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты налога на пользователей автодорог за 1998--2000 годы.

В ходе проверки было установлено, что в нарушение п. 2 ст.5 Закона РФ «О дорожных фондах в Российской Федерации» от 18 октября 1991 г. №1759-1 (с изменениями), начиная со 2 квартала 1998 года налог на пользователей автомобильных дорог исчислялся по ставке 0,5% в Федеральный дорожный фонд и 1,25% в территориальный дорожный фонд. При этом в соответствии с указанным Законом ставка налога, подлежащего уплате в ТДФ, составила 2%.

В соответствии с Законом РФ от 27 июня 1998 г. № 93-ФЗ «О внесении изменений в Закон «О дорожных фондах в Российской Федерации», принятым во исполнение Закона РФ от 26 марта 1998 г. № 42-ФЗ «О федеральном бюджете на 1998 г.» ставка налога, подлежащего уплате в территориальный фонд Москвы, установлена, начиная со 2 квартала 1998 г., в размере 2%. При этом субъекты РФ уполномочены повышать (понижать) ставку налога в пределах 50% от ставки, установленной федеральным законом. При использовании субъектом своего права на повышение (понижение) ставки налога можно считать, что такая ставка установлена субъектом РФ. Законом Москвы от 3 февраля 1999 г. «О ставках налогов, взимаемых в дорожные фонды» ставка не повышена и не понижена, а установлена в соответствии с федеральным законом.

Банк же в целях налоговой минимизации посчитал, что он может уплачивать налог по прежней ставке -- 1,25% в период, когда федеральным законом была установлена ставка 2%. В результате неправильно примененной ставки налога банк не исчислил и не уплатил налог в территориальный дорожный фонд за 1998-2000 годы в сумме около 10 млн. рублей.

О наличии в действиях руководства банка умысла на уклонение от уплаты налогов свидетельствовало наличие письма налоговой инспекции, адресованного генеральному директору банка, в котором разъяснялось, что при определении ставки налога, исчисляемого в дорожный фонд г. Москвы, применяется ставка федерального налога. Однако перерасчет банком не делался, а налог платился по старой ставке, что и выявила документальная проверка, проведенная в январе-марте 2001 года. Таким образом, у банка имелось более полутора месяцев для исправления создавшейся ситуации и подготовки уточенных расчетов налога и внесения недоплаченных сумм в бюджет. Руководители же банка, рассчитывая на то, что указанные факты никто не выявит, необходимых действий не предприняли. Состоявшиеся два заседания Арбитражного суда полностью подтвердили позицию налогового органа.

Следует отметить, что вопрос определения умысла при совершении уклонения от уплаты, налогов стал предметом рассмотрения Конституционным Судом РФ постановления от 29 мая 2003 г., «По делу о проверке конституционности положения статьи 159 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П.Н. Белецкого, Г.А. Новиковой, Р.В; Рукавишникова, В.Л. Соколовского и Н.И. Таланова».

Обращение граждан в Конституционный Суд РФ было продиктовано, тем, что, по мнению названных выше лиц, диспозиции статьи 199 УК РФ не обеспечивают однообразного толкования закона. Доказывание умысла лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого, не определено конкретным перечнем и не обосновано конкретной нормативной базой, многое отнесено законодателем начисто субъективную оценку следователя, ведущего предварительное расследование, а также субъективную оценку работников прокуратуры и суда.

Действительно, с начала 2000 года в работе оперативных и следственных подразделений органов налоговой полиции стал прослеживаться явный сдвиг в сторону выявления преступлений, связанных с уклонением от уплаты страховых взносов в Пенсионный фонд РФ. В некоторых подразделениях ФСНП России, в производстве следствия находилось до 80% дел указанной категории. В 2001 году большинство уголовных дел (около 60%) были возбуждены в связи с наличием у организаций простой недоимки. Другие же сферы деятельности субъектов налогообложения исследовались слабо.

Поэтому в постановлении Конституционного Суда РФ отмечается, что,том, что состав этого преступления предполагает наличие в действиях виновного лица именно умысла (ч. 2 ст. 25 УК РФ), который в данном случае направлен непосредственно на уклонение от уплаты налога.

Следовательно, применительно к Преступлению, предусмотренному ст. 199 УК РФ, составообразующим может признаваться только такое деяние, которое совершается с умыслом и направлено, на избежание уплаты; налога в нарушение установленных налоговым законодательством правил.. Это обязывает органы, осуществляющие уголовное преследование, не только установить в ходе расследования и судебного рассмотрения конкретного уголовного дела сам факт неуплаты налога, но и доказать противозаконность соответствующих действий (бездействия) налогоплательщика и наличие умысла на уклонение от уплаты налога (п. 1 ч. 1 ст. 73 УПК РФ).

Кроме того, Конституционный Суд РФ отметил, что из п. 5 ч. I ст. 73 УПК РФ и ст. 111 НК РФ следует, что установлению подлежат и обстоятельства, наличие которых исключает привлечение лица к уголовной ответственности за совершение данного преступления (в частности, стихийное бедствие или другие чрезвычайные и непреодолимые обстоятельства, выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции).

В резолютивной части вышеуказанного Постановления Конституционный Суд РФ отметил, что положение ст. 199 УК РФ об уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов с организаций путем включения в, бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо иным способом, а равно от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные, фонды с организаций, совершенное в крупном или особо крупным размере, не нарушает конституционные гарантии прав и свобод человека и гражданина постольку, поскольку названное положение -- по-своему конституционно-правовому смыслу в системе действующих правовых норм -- предусматривает уголовную ответственность лишь за такие деяния, которые совершаются умышленно и направлены непосредственно на избежание уплаты законно установленного налога в нарушение закрепленных в налоговом законодательстве правил. Следует подчеркнуть, что такая редакция постановления вызвала разочарование не только у лиц, инициировавших обращение в Конституционный Суд РФ, но также и у сторонников декриминализации налоговых преступлений, которые отмечают, «...что ничего нового в практику применения закона это не внесет. Для возбуждения уголовного дела, как и раньше, достаточно установить факт неуплаты налога. Доказательство, что это сделано умышленно, потребуется лишь на стадии передачи дела в суд. А до этого времени органы МВД могут проводить любые следственные действия, добывая доказательства умысла. Доказывать, что злого умысла не было, по-прежнему должен будет обвиняемый» Обзор судебно-следственной практики расследования преступлений в сфере налогообложения/ Следственный комитет при МВД России. М, 2008. .

По вопросу разграничения умысла и совершения ошибок,-ошибке, не влекут уголовной ответственности» Обзор судебно-следственной практики расследования преступлений в сфере налогообложения/ Следственный комитет при МВД России. М, 2008..

Данное мнение является; безусловно, правильным. Однако надо разобраться, как все же понять, где есть умысел на уклонение от уплаты налога, а где ошибка; так как, если полагаться только на объяснения налогоплательщика, то вряд ли кто-либо сам признается, что умышленно хотел внести в декларацию заведомо искаженные данные или совершить уклонение от уплаты налога путем непредставления декларации.

В части касающейся несвоевременной подачей или неподачей налоговой декларации и иных документов хочу привести следующий пример из практики правоохранительных органов.

В частности в результате проведенных оперативно - розыскных мероприятий в отношении ЗАО «АЛНИТА» получена информация, имеющая признаки преступления, связанного с нарушением законодательства РФ о налогах и сборах, а именно: неполная уплата налога на добавленную стоимость в результате занижения налогооблагаемой базы за 2004 г.

За проверяемый период ЗАО «АЛНИТА» осуществляло деятельность по эксплуатации инженерных инфраструктур городов и других населенных пунктов на основании предоставленной лицензии № 011991 серии МЖИЛ со сроком действия с 01.06.2001г. по 01.06.2004г.

ЗАО «АЛНИТА» на основании договора подряда №2/30 от 01.12.04г. с Заказчиком ГУП ДЕЗ района «Западное Дегунино» приняла на себя обязательство своими силами и средствами выполнить работы по содержанию, ремонту и эксплуатации жилого фонда и содержание внутридомовых территорий, в соответствии с заданием Заказчика и условиями конкурса.

Данные работы Заказчик принимал от подрядчика ЗАО «АЛНИТА» по Актам выполненных работ, выставленным счет - фактурам и оплачивал средствами городского бюджета.

Согласно полученным объяснениям от 26.06.2005 г. гр. Беловой Е. А. ЗАО «АЛНИТА» субподрядные договора не заключало, все работы по содержанию, ремонту и эксплуатации жилого фонда внутридомовых территорий выполняло своими силами и средствами.

На основании запроса для проверки были представлены документы отражающие финансово - хозяйственную деятельность ЗАО «АЛНИТА» (авансовые отчеты, платежные поручения карточки счета 50, акты выполненных работ, счет - фактуры), декларации по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость за 2004г. не предоставлены.

Произведен осмотр заверенных копий документов (составлен АКТ от 30.05.2005г.) предоставленных генеральным директором ЗАО «АЛНИТА» Мустаевой Т. А. Первичные документы, регистры бухгалтерского учета, бухгалтерская и налоговая отчетность за 2004 год предоставлены в имеющемся объеме и другие документы в организации отсутствуют.

В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21.11.1996 г., с изменениями и дополнениями, вступившими в силу с 01.01.2004г., бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Бухгалтерский учет ведется организацией непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. Организация ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета. Данные аналитического учета должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам синтетического учета. Все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий. Ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организаций.

Таким образом, видно, что книга покупок и книга продаж (на основании которых составляется декларация по НДС) должным образом не велись.

На основании ст. 143 НК РФ ЗАО «АЛНИТА» является плательщиком налога на добавленную стоимость.

На основании ст. 164 НК РФ для налогообложения применяется налоговая ставка 18%. Согласно ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ.

На основании ст. 163 НК РФ налоговый период устанавливается календарный месяц или квартал.

Согласно п.5 ст.174 НК РФ налогоплательщики обязаны предоставить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок непозднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Согласно письму ИФНС России № 43 по г. Москве последнюю отчетность ЗАО «АЛНИТА» предоставила за 2003г., отчетность за 2004г. организация в ИФНС не предоставляло.

Таким образом, установлено, что за проверяемый период ЗАО «АЛНИТА» занималось предпринимательской деятельностью, бухгалтерский и налоговый учет операций не велся, в ИФНС организация не отчитывалась.

На основании приказа об учетной политике, а также в соответствии ст. 167 НК РФ учет налога на добавленную стоимость ведется по «отгрузке».

Согласно п.2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг) полученных им в денежной и (или) натуральной формах.

На основании вышеизложенного начисление налога на добавленную стоимость ЗАО «АЛНИТА» за исследуемый период производилось по ставке 18% на основании первичной документации подтверждающей доход налогоплательщика от реализации товаров (работ, услуг).

Согласно ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст.166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Ст. 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

Согласно ст. 169 НК РФ счета-фактуры должны быть составлены и выставлены в порядке, установленном п. 5 и п.6 настоящей статьи, а также подписаны руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом по организации.

На основании вышеизложенного, НДС к возмещению принимался на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком ЗАО «АЛНИТА» товаров (работ, услуг).

В ходе исследования предоставленных счет - фактур установлено, что ЗАО «АЛНИТА» приобрела товар (услуги, работы) облагаемый налогом на добавленную стоимость за 2004г. на сумму 2 231 204,15 руб. в т.ч. НДС 340 353 руб.

Таким образом, в нарушении ст. 153 НК РФ ЗАО «АЛНИТА» занизило налогооблагаемую базу путем непредставления деклараций, что привело к неуплате (неполной уплате) налога на добавленную стоимость за 2004г. в размере - 3 932 041 руб.

Согласно письма № 17-76/4123дсп от 15.08.2005г. из ИФНС России №43 по г.Москве последняя отчетность предоставлена за 2003г.; за 2004г. и 2005г. отчетность организация не предоставляло. Сумма уплаченных налогов за 2004г. составляет 2 778 145 руб.; за 2005г. - 4 639 997 руб. На основании карточек лицевого счета ООО «Алнита» налог на добавленную стоимость и налог на прибыль за 2004г. не начисляло и не уплачивало.

Также в ходе проверки банковской выписки по лицевому счету № 40702810138080100006 за период с 01.01.2004г. по 28.06.2005г., было установлено, что ЗАО «АЛНИТА» заплатило в государственные и негосударственные бюджеты налоги начисленные за период 2004г.: ЕСН, ПФР, НДФЛ и Проф. Взносы (как налоговый агент), а также пени по этим налогам на общую сумму 9 951 956 руб. НДС и налог на прибыль ЗАО «АЛНИТА» не платило.

На основании вышеизложенного, сумма налогов, подлежащих уплате ЗАО «АЛНИТА» в бюджет за период 2004г. составила 3 932 041 руб.

Материал проверки представлен в Прокуратуру САО г. Москвы по результатам его рассмотрения вынесено постановления об отказе в возбуждении уголовного дела ввиду отсутствия сведений указывающих на наличие умысла генерального директора, материал был направлен для проведения дополнительных мероприятий.

В результате проведенных ОРМ в соответствии с указаниями Прокуратуры САО г. Москвы произведен опрос гражданки Муставаевой Т.А. - генерального директора ЗАО «Алнита» в результате которого она сообщила, что она, зная о свих обязанностях закрепленных в Законе РФ «О бухгалтерском учете» и Налоговом кодексе РФ осуществляла руководство финансово-хозяйственной деятельности фирмы с целью получения прибыли, в виду того, что фирма испытывала некоторые финансовые затруднения она не уплатила налог на добавленную стоимость, но собиралась его уплатить позже, но в виду того, что она боялась налоговых санкциях, зная о том что обязана предоставлять в налоговые органы налоговую отчетность она уклонилась от подачи налоговой декларации ссылаясь на опасение привлечь внимание сотрудников налоговых органов к получаемым ее фирмой налогам и спровоцировать камеральную проверку.

Также были получены должностные инструкции генерального директора ЗАО «Алнита» с соответствующими отметками об их ознакомлении согласно п.3.1 которых генеральный директор нес персональную ответственность за оформление и предоставление в налоговые органы налоговой и бухгалтерской отчетности.

По результатам дополнительных мероприятий в отношении генерального директора ЗАО «Алнита» Мустафаевой Т.А. возбуждено уголовное дело по факту совершения преступления предусмотренного п. «б» ч.2 ст.199 УК РФ, т.е. уклонения от уплаты налогов с организации совершенного в особо крупном размере.

Позиция прокуратуры к предъявляемым требованиям обуславливается тем, что в практике федеральных судей г. Москвы оправдательные решения по налоговым составам в частности ст.199 УК РФ выносились в основном из-за отсутствия доказательственной баз указывающей на прямой умысел лица.

Правоприменителю необходимо отличать налоговое правонарушение от налогового преступления (которое, как правило, вытекает из налогового правонарушения, содержит некоторые его признаки), ошибки, допущенные при учете доходов и исчислении налога, от способов уклонения от уплаты налога. Поэтому весьма важно внимательно, шаг за шагом восстанавливать всю картину налогового преступления, выявлять противоправность деяния, способы его совершения, преступный умысел субъекта.

В случаях, когда причиной неисполнения или нарушения положенийналогового законодательства являются ошибки, заблуждение налогоплательщика относительно порядка исполнения норм налогового законодательства, уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов наступать не должна.

Уголовная ответственность сотрудников консультационных фирм за уклонение от уплаты налогов.

Вопрос ответственности консультационных фирм за уклонение от уплаты налогов тесно связан с, проблемой определения субъекта ответственности за налоговые преступления.

К уголовной ответственности за соучастие в уклонении от уплаты налогов, могут быть привлечены только служащие консультационной фирмы, давшие конкретные советы, указания по совершению действий, направленных на уклонение от уплаты, налогов в крупных или особо крупных размерах.

В связи с этим представляется неправильной точка зрения авторов одного из учебников, согласно которой к ответственности могут быть привлечены иные бухгалтерские организации, обязанные уплачивать налоги и представлять сведения о доходах или расходах в налоговые органыЛогунов Д.А. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов. Бухгалтерский учет. 2007. № 23.. Опровергают это и основополагающие принципы российского уголовного права, в соответствии с которыми субъектами уголовной ответственности могут быть только вменяемые, физические лица, достигшие установленного возраста (ст. 19 УК РФ). Таким образом, ответственность бухгалтерской организации по УК РФ наступить не может. Остается предполагать, что авторы имели в виду должностных, лиц каких-то иных бухгалтерских организаций, которые, вероятно, могли быть привлечены на договорной основе к ведению бухгалтерского учета или осуществлению аудита и способствовали уклонению от уплаты налогов советами и указаниями.

Пункт 1 ст. 6 Закона РФ от 21 ноября 1996 г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете»Логунов Д.А. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов Бухгалтерский учет. 2007. № 23. устанавливает, что ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства; при выполнении хозяйственных операций несут руководители этих организаций, которые могут в зависимости от объема учетной работы передать на договорных началах ведение бухгалтерских учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту.

Однако здесь необходимо отметить, что подобные организации и специалисты, как правило, работают с документацией, которую им предоставляет клиент, то есть составляют бухгалтерскую отчетность на основе первичной финансовой отчетности. Таким образом, если искажены первичные документы (справки договоры; счета, накладные, инвойсы и т.д.), то, будет искажена и бухгалтерская отчетность. В данном случае об ответственности консультантов не может идти и речи.

К тому же нередко клиенты сами просят консультанта подсказать ту или иную схему по минимизации налоговых платежей или даже по уклонению от уплаты налогов. Конечно, консультант по налоговым вопросам в. определенных случаях может посоветовать уклониться от уплаты налогов или умышленно исказить данные бухгалтерского учета. Ведь подчас сложно с достаточной определенностью провести границу между консультацией по вопросам налогообложения и участием в намерениях клиента минимизировать налоги, с одной стороны, и между участием в преднамеренном уклонении от уплаты налогов, с другой стороны. Консультант по налоговым вопросам зачастую может, защитите себя от нарушения совокупности уголовно-правовых норм,- регулирующих ответственность за налоговые преступления лишь отказавшись от выполнения своих полномочий. Однако на этот шаг не должен решаться скоропалительно. Только тогда, когда его клиент требует от него в конкретной форме стать соучастником или пособником налогового преступления, он должен отказаться от выполнения своих обязанностей, предупредив клиента об опасности быть привлеченными уголовной, ответственности.

Также и в случае, если коллеги выявят брак работе консультанта,скрывать допущенный просчет от клиента.

Кратко затронем вопрос ответственности фирм, оказывающих услуги,- по оптимизации налогообложения. Многих налогоплательщиков интересует, несут ли какую-либо ответственность такие фирмы в случае, если их советы окажутся непрофессиональными, а сам налогоплательщик будет привлечен к налоговой или уголовной ответственности за использование рекомендованных схем? В данном случае на предварительном следствии должно быть доказано, что сотрудники консультационной фирмы:

а) склонили должностное лицо организации-налогоплательщика на совершение действий, которые привели к уклонению от уплаты налогов в крупном или особо крупном размере;
б) не только советами и иными действиями склонили должностных лиц на вышеуказанные действия, но и руководили ими;
в) не отказали должностному лицу организации-налогоплательщика, когда последний обратился в фирму для получения советов по совершению конкретных действий, приведших к уклонению от уплаты налогов, т.е. фактически предоставили ему схему уклонения. Консультационная фирма.дорожащая своей репутацией и именем, вряд ли станет предлагать своему клиенту незаконные схемы минимизации налогов. И все же налогоплательщикам стоит особое внимание обратить на договору заключаемый с консультационной фирмой, предусмотрев в нем положения о том, что действия и советы консультанта не должны повлечь для налогоплательщика неблагоприятных последствий.

Перед налогоплательщиком сегодня не стоит проблемы выработки и поиска схем налоговой оптимизации. На рынке действует множество консультационных, юридических, аудиторских и иных фирм, предоставляющих подобные услуги. Как говорится, было бы желание сэкономить, на налогах, а уж как это сделать, подскажут специалисты. Многие из них предлагают уже опробованные и проверенные схемы, некоторые же придумывают свои ноу-хау в данной области.

Специалисты, предлагающие схемы налоговой оптимизации, должны - отвечать за их юридическую чистоту и последствия их применения, быть готовыми отстаивать позиции налогоплательщика не только перед налоговыми органами, но и в судах, так как некоторые налоговики, к сожалению, все еще руководствуются собственным видением закона при осуществлении мероприятий налогового контроля.

Специалисты, занимающиеся защитой прав налогоплательщиков, считают, что «...к доказательствам умысла в действиях нарушителей требований налогового законодательства допустимо причислить: установленные следствием фактические данные о ведении в целях искажения отчетности «черновой бухгалтерии», отражающей реальное положение дел в организации; введение в документооборот фиктивных документов, искажающих финансовые показатели работы юридического лица, систематическое нарушение налогового законодательства, осуществляемое вопреки разъяснениям и указаниям налоговых органов, аудиторских «организаций и других компетентных специалистов. Налоговые нарушения, в основании которых лежат незнание или противоречивость, законодательных актов, математические, методические и прочие ошибки, неверные консультации и рекомендации сторон или не могут влечь за собой привлечение к уголовной ответственности». Обзор судебно-следственной практики расследования преступлений в сфере налогообложения/ Следственный комитет при МВД России. М, 2008.

Однако, с нашей точки зрения, все было бы совсем просто, еслив ответ на предъявляемые налоговыми и правоохранительными органами претензии стала бы ссылка на «неверные консультации сторонних лиц». В следственной практике они нередко еще называются «неустановленными».

Конечно же, ссылки на чьи-либо консультации не могут свидетельствовать о наличии или отсутствии умысла на совершение налогового преступления. Налогоплательщик обязан учитывать, с кем он консультируется, какие получает рекомендации и как их воплощает в жизнь. Любая, хоть как-то уважающая себя консультационная иликонсультаций.

Почему налогоплательщик обращается за помощью в сторонние специализированные организации? Потому, что либо сам, не знает, правильно ли ведет бухгалтерский учет в целом, либо хочет минимизировать свои налоги, либо просто не уверен в своих специалистах и хочет их проверить с помощью других профессионалов. При этом в случае, если ошибется консультационная фирма, отвечать перед уголовным законом им, скорее всего, придется вместе.

"КВАЛИФИКАЦИЯ НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ"

Новые статьи (или новые редакции статей) Уголовного кодекса 1996 г. об экономических преступлениях широко используют специальную юридическую терминологию, порой не очень знакомую и хорошо подготовленным юристам. При применении этих статей неизбежны противоречивые суждения, да и ошибки.
Поэтому без интерпретации положений закона, их толкования законная и единообразная правоприменительная практика может не сложиться.

Вопросы применения норм о налоговых преступлениях были рассмотрены в июне-июле 1997 г. на Пленуме Верховного Суда РФ (это был первый Пленум, посвященный проблемам применения УК 1996 г.). Авторы статьи в качестве членов рабочей группы принимали участие в подготовке проекта постановления
Пленума.

Пленум утвердил ряд принципиальных положений, кардинально меняющих подходы практики к квалификации налоговых преступлений, отверг многие точки зрения высказанные учеными при комментировании новой редакции "уголовно- налоговых" норм УК. Все это, безусловно, создает необходимость более подробно остановиться на проблемах, которые нашли отражение в постановлении
Пленума Верховного Суда РФ № 8 от 4 июля 1997 г. "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов".

Пункт 1 постановления содержит ряд важных положений, имеющих непосредственное отношение к решению конкретных задач уголовно - правовой квалификации. Так, в нем раскрыто применительно к налоговым преступлениям содержание такого элемента преступления, как общественная опасность. Это, безусловно, важное положение, поскольку согласно ст. 14 УК РФ для признания деяния преступлением недостаточно установления только того, что оно: а) совершено виновно б) запрещено УК под угрозой наказания.

Необходимо также решить, может ли это деяние быть охарактеризовано как общественно опасное. При отрицательном ответе на последний вопрос деяние даже при наличии остальных необходимых элементов не может быть расценено как преступное.

Особую остроту вопросу придает то, что правоприменительная практика последних лет знала случаи отказа в уголовном преследовании лиц, виновно совершивших деяния, содержащие все признаки состава экономического преступления, при том, что отсутствовали обстоятельства, исключающие преступность либо служащие основанием для освобождения от ответственности.
Такие решения, к примеру, принимались по делам о купле-продаже иностранной валюты, когда следователи и - реже - судьи прекращали уголовное дело (либо отказывали в его возбуждении) за отсутствием состава преступления.

Изучение главы 22 УК "Преступления в сфере экономической деятельности" приводит к выводу, что ввиду недостаточной, на наш взгляд, обоснованности криминализации ряда деяний, довольно распространенных в бизнесе, вышеуказанная следственная и судебная практика по делам этой категории может принимать все более распространенный характер.

Вопрос о содержании понятия общественной опасности и ранее был далеко не бесспорен. Еще более осложняет его, скажем, сопоставление ст. ст. 8 и 14
УК РФ. Первая из них устанавливает, что основанием уголовной ответственности является совершение деяния, содержащего все признаки состава преступления, предусмотренного УК. Из этого следует, что либо общественная опасность является одним из элементов деяния, либо она характеризует его в целом.

Не вдаваясь в дискуссию, скажем лишь, что, как нам представляется, общественная опасность является характеристикой результата воздействия деяния на защищаемую определенной уголовно-правовой нормой группу отношений. Об этом говорит и ч. 2 ст. 14, согласно которой общественная опасность деяния заключается в причинении им вреда либо в создании угрозы причинения вреда личности, обществу или государству.

Таким образом, вывод о наличии общественной опасности делается при изучении объекта уголовно-правовой охраны и "разрушений" в нем, к которым привело виновное деяние. Поэтому, кстати, неточно словосочетание
"последствия преступления", если имеются в виду последствия, небезразличные с точки зрения уголовного права. В то же время понятие "последствия деяния" терминологически корректно.

Имея в виду сказанное, важно обратить внимание на п. 1 анализируемого постановления Пленума, где говорится, что "общественная опасность уклонения от уплаты налогов заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы (статья 57
Конституции Российской Федерации), что влечет непоступление средств в бюджетную систему Российской Федерации".

Таким образом, Пленум применительно к налоговым преступлениям вложил конкретное содержание в формулу "вред личности, обществу или государству"
(ст. 14 УК) и указал, что вред этот состоит в непополнении бюджета, причем само это последствие - элемент преступления.

С другой стороны, получается, что при указанных условиях - наступлении означенного результата - уклонение от уплаты налогов общественно опасно всегда. В то же время для признания его преступным оно должно соответствовать условиям, установленным законодателем и состоящим в том, что комментируемое деяние, во-первых, обязательно совершается умышленно и, во-вторых, размер уклонения должен превышать уровень, точно установленный в Уголовном кодексе.

Для правоприменителя значимо то, что теперь очень сложно представить ситуацию, когда умышленное нарушение налогового законодательства, одновременно нарушившее и уголовно-правовой запрет, могло бы быть признано не имеющим общественной опасности, а потому - непреступным.

Содержание п. 1 постановления от 4 июля 1997 г. имеет и иное значение.
Так, из текста следует, что ст. ст. 198 и 199 УК охраняют отношения, связанные лишь с законно установленными налогами и сборами. Это означает, во-первых, что за нарушение иных нормативных актов, устанавливающих требования об уплате каких-либо отчислений, привлечение к уголовной ответственности по перечисленным статьям невозможно. Во-вторых, Пленум указывает, что уклонение от уплаты сборов также может влечь уголовную ответственность, несмотря на то, что в комментируемых статьях УК речь, казалось бы, идет только о налогах.

Здесь Пленум руководствовался правилом уголовно-правовой квалификации, согласно которому, если при норме УК используется специальный термин, то следует обратиться к законодательству (неуголовному), регулирующему отношения, охраняемые применяемой нормой уголовного закона.

Иначе говоря, если определение термину, значение которого надо установить, дается в гражданском, банковском, валютном, налоговом и т. д. законодательстве, то этот термин следует использовать только в значении, установленном неуголовным, в нашем случае - налоговым, законодательством.
Исключение здесь составляют случаи, когда Уголовный кодекс специально указывает на иное по сравнению с неуголовным законодательством значение термина.

Для определения содержания термина "налоги" следует обратиться к ст.
2 Закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". А здесь говорится, что под налогами понимаются обязательные взносы в бюджеты соответствующего уровня или во внебюджетные фонды, осуществляемые плательщиками в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами, в том числе налоги, сборы, пошлины и другие платежи.

Следует, кстати, иметь в виду, что к налогам не относятся отчисления во внебюджетные социальные фонды (пенсионный, занятости, обязательного медицинского страхования, социального страхования), поскольку эти отчисления не рассматриваются как вид налога Законом "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".

Наиболее, видимо, важно - как для правоприменителя, так и для налогоплательщика - то, что в п. 1 постановления Пленума в противовес распространенному мнению разъяснено, что деяние для признания его преступным обязательно должно заключаться в неуплате законно установленных налогов или сборов. Это дает основания причислить оба комментируемых состава преступлений к так называемым "материальным", что, бесспорно, имеет чрезвычайно большое значение для практики.

И ст. 198 и ст. 199 УК устанавливают ответственность за уклонение от уплаты налогов налогоплательщиками - гражданами и организациями - при том, однако, что это уклонение, совершенное в крупном размере, осуществляется определенными способами: для граждан - путем непредставления декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной, либо путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах; для организаций - путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо путем сокрытия других объектов налогообложения.

Комментаторы текстов статей УК практически в один голос утверждали, что налоговые преступления состоят в непредставлении либо представлении искаженных отчетных документов в налоговые органы, и, таким образом, никак не увязывали момент окончания преступления с фактической неуплатой налога в установленные для каждого налога сроки.

Однако при обсуждении этой проблемы сначала на заседаниях рабочей группы, а затем на научно-консультативном совете при Верховном Суде РФ и, наконец, на Пленуме Верховного Суда (в обсуждении, в частности, принимали участие известные ученые, профессора Г. Борзенков, Б. Волженкин, Н.
Кузнецова и практические работники) было сделано весьма значимое заключение о том, что довольно широко используемый в уголовном законодательстве термин уклонение означает не только само действие (бездействие), но и его результат. Отсюда был сделан и вывод, что налоговое преступление заключается именно в фактической неуплате налога, при том, правда, что к такому результату привели направленные на его достижение действия
(бездействие), перечисленные в ст. ст. 198 и 199 УК.

В пользу такого решения можно привести следующие соображения. Если сравнить тексты примечаний ранее действующей статьи 162(2) УК РСФСР
"Сокрытие доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения" и ст. ст.
198 и 199 УК РФ, то можно увидеть: определяя сокрытие в особо крупных размерах, законодатель ранее понимал под ними сокрытие доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения, налог с которых превышает тысячу минимальных размеров оплаты труда, установленной законодательством. Ныне же в примечании к ст. ст. 198 и 199 УК РФ используется иная формулировка, в частности, уклонение от уплаты налогов с организаций признается совершенным в крупном размере, если сумма неуплаченного налога превышает одну тысячу минимальных размеров оплаты труда.

И именно употребление этого термина - причастия в прошедшем времени - указывает на то, что для признания налогового преступления оконченным следователь и суд должны установить не только факт непредставления (или представления искаженных) отчетных документов в установленный для этого срок, но и находящийся в прямой причинной связи с этими действиями факт неуплаты налога.

Одобренное Пленумом принципиальное положение кроме п. 1 также закреплено и в п. 5 постановления от 4 июля 1997 г., где говорится, что преступления, предусмотренные ст. ст. 198 и 199 УК РФ, считаются оконченными с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством.

Из сказанного также следует, что в случае представления органам налоговой службы полной и достоверной информации об объекте налогообложения фактическая неуплата налога с такого объекта не влечет уголовной ответственности по ст. ст. 198 и 199. Кроме того, не являются преступными действия в том случае, если лицо фактически передает государству правильно определенную им сумму налоговых выплат, однако отчетную документацию в налоговые органы не представляет.

Пленум дал распространительное толкование еще одному термину (кроме термина "налоги"), используемому в статьях о налоговых преступлениях, и указал, что к организациям, о которых говорится в ст. 199 УК, относятся все указанные в законодательстве плательщики налогов, за исключением физических лиц (п. 8). На наш взгляд, следовало бы предварить это предложение фазой
"согласно смыслу закона", что связано с проблемой раскрытия содержания термина "организация".

Проблема эта заключается в том, что поскольку налоговое законодательство России формировалось до принятия нового Гражданского кодекса, законы о конкретных видах налогов, как правило, именуют плательщиков обобщенным термином "предприятие", в ряде случаев разделяют понятия "предприятие" и "организация". Однако в терминологии Гражданского кодекса РФ все юридические лица называются организациями, а понятие
"предприятие" употребляется в сочетании со словами "государственное унитарное" либо "муниципальное унитарное". Кроме того, плательщиками налога помимо юридических лиц могут быть филиалы либо представительства, которые также в гражданско-правовом смысле этого термина к "организациям" не относятся.

Если руководствоваться правилом, в соответствии с которым презюмируется использование законодателем специальных понятий в одном и том же смысле как в статьях УК об экономических преступлениях, так и неуголовном законе, то следователь и судья, истолковывая термин
"организация" в буквальном смысле, должен в каждом случае решать какое понятие - налогового или гражданского законодательства - ему предпочесть.
Кроме того, он может заключить, что субъектами уголовной ответственности не могут быть уполномоченные работники филиалов и представительств. Таким образом, применение ст. 199 УК оказалось бы затруднено, а то и существенно ограничено. Пленум исправил этот недочет.

Понятие доходов и расходов более или менее ясно применительно к ст.
199 УК, чего не скажешь о понятии расходов, использованном в ст. 198, поскольку объект налогообложения, где плательщиком является физическое лицо, может быть занижен путем завышения сумм, вычитаемых в соответствии с законом из дохода в целях налогообложения (например, благотворительные взносы) при том, что закон в ряде случаев не называет эти затраты
"расходами".

Имея в виду такую сложность, Пленум в п. 3 постановления от 4 июля
1997 г. разъяснил, что доходы гражданина - это совокупный (общий) доход, полученный гражданином в календарном году как в денежной форме (в валюте
Российской Федерации или иностранной валюте), так и в натуральной форме, в том числе в виде материальной выгоды. Расходы же Пленум определил как понесенные гражданином затраты, влекущие в предусмотренных налоговым законодательством случаях уменьшение налогооблагаемой базы.

Если сравнить тексты ст. ст. 199 УК РФ и 162(2) УК РСФСР, то легко заметить, что законодатель отказался от использования термина "прибыль", за что его, видимо, следует упрекнуть, поскольку, говоря об искажении данных о доходах и расходах, он, вероятнее всего, имел в виду все ту же прибыль.

Об этом свидетельствует и то, что после описания таких преступных действий, как внесение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах, в ст. 199 УК РФ говорится о сокрытии других объектов налогообложения (кстати, такой же вывод сделал и Пленум в п. 9 постановления). Тем не менее правоприменителю следует учесть, что и доходы, и расходы в ряде случаев являются самостоятельными объектами налогообложения (например, доходы казино, расходы на рекламу).

Самым общим, и в целом правильным, определением является, думается, следующее: под доходами и расходами при квалификации преступлений по ст.
199 УК РФ следует понимать такие виды доходов и расходов, которые в соответствии с налоговым законодательством принимаются во внимание при исчислении объектов налогообложения.

Высказанное при обсуждении проекта постановления Пленума Верховного
Суда РФ предложение описать иные объекты налогообложения (ст. 199 УК РФ говорит о других объектах помимо доходов и расходов) только со ссылкой на
Закон РФ от 27 декабря 1991 г. "Об основах налоговой системы в Российской
Федерации" вызвало возражения. Подобное решение могло привести на практике к тому, что следователи и судьи, руководствующиеся обычно разъяснениями
Пленума как догмой, вообще не станут ссылаться на другие законодательные акты о налогообложении. Это противоречило бы очень важному указанию п. 13 постановления от 4 июля 1997 г. на то, что по делам о преступлениях, предусмотренных ст. ст. 198, 199 УК РФ, в постановлении о привлечении в качестве обвиняемого, обвинительном заключении и приговоре должно быть обязательно указано, какие конкретно нормы налогового законодательства, действовавшего на момент совершения преступления, нарушены обвиняемым, осужденным.

Если же обратиться к ст. 5 Закона "Об основах налоговой системы в
Российской Федерации", то можно увидеть, что "объектами налогообложения являются доходы (прибыль), стоимость определенных товаров, отдельные виды деятельности налогоплательщиков, операции с ценными бумагами, пользование природными ресурсами, имущество юридических и физических лиц, передача имущества, добавленная стоимость продукции, работ и услуг и другие объекты, установленные законодательными актами".

Поэтому, перечисляя в п. 9 постановления "другие объекты налогообложения помимо доходов (прибыли)", Пленум сделал ссылку не только на Закон "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", но на
"законодательные акты о конкретных видах налогов".

По сравнению с распространенным в науке и практике мнением Пленум
Верховного Суда РФ расширил круг субъектов налоговых преступлений (ст. 199
УК РФ), перечислив их в п. 10 постановления от 4 июля 1997 г. Согласно разъяснениям Пленума к ответственности по ст. 199 могут быть привлечены руководитель организации - налогоплательщика и главный (старший) бухгалтер, лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера, а также иные служащие организации-налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения.

Каждый из перечисленных руководителей может отвечать самостоятельно, т. е. не обязательно, так сказать, в тандеме, даже если искаженная отчетная документация подписана обоими. Такая ситуация возможна, например, когда главный бухгалтер вносит искажения в документы, не ставя в известность об этом руководителя, который не разбирается в тонкостях налогового законодательства.

Очень важно отмеченное в ч. 2 п. 10 постановления обстоятельство, что к ответственности может быть привлечено лицо, вообще не работающее в организации, но склонившее ее работников к совершению этого преступления.
Если такое лицо потребует от главного бухгалтера либо иных уполномоченных работников организации исказить данные в отчетах, окажет им в этом содействие, то оно будет нести ответственность как организатор, подстрекатель либо пособник преступления, а служащие, заведомо исказившие документацию, - как исполнители.

Анализируя приведенные в п. 10 разъяснения, следует выделить еще два обстоятельства.

Во-первых, Пленум не ограничился указанием только на служащих организации, в обязанности которых входит подписание представляемых в органы налоговой службы документов (обеспечение правильности данных и утверждение представляемых документов), необходимых для исчисления и уплаты налогов (налоговые декларации, расчеты по видам налогов, бухгалтерские отчеты и балансы и др.), и обеспечение полноты и достоверности изложенных в них сведений.

Указание на фактическое исполнение обязанностей означает, что к ответственности по ст. 199 УК может быть привлечено лицо, юридически не занимающее в организации каких-либо должностей, связанных с выполнением обязанностей по подписанию представляемых в органы налоговой службы отчетных документов, но в действительности осуществляющее руководство организацией. Давая указание о подписании юридическими руководителями отчетности для налоговых органов, это лицо может не информировать их о том, что подписанные ими документы содержат искажения. В юридической практике такие действия получили название "посредственного причинения". В такой ситуации исполнитель преступления - фактический руководитель, соучастия же не будет, если не удастся установить умышленное нарушение со стороны тех, кто ставил свои подписи на документах.

Второе важное обстоятельство - указание Пленума на то, что субъектом преступления является не только руководитель, главный (старший) бухгалтер или лица, выполняющие их обязанности, но и иные служащие, включившие заведомо искаженные данные в бухгалтерские документы.

До принятия постановления Пленума спор о том, можно ли осудить по ст.
199 УК служащего организации, в обязанности которого входит включение в бухгалтерские документы данных о доходах или расходах, однозначного решения не имел. При этом следует подчеркнуть, что лицами, о которых идет речь, нередко являются не руководители либо главные бухгалтеры, а рядовые сотрудники бухгалтерии, которые действуют умышленно, тогда как умысел руководства на уклонение от уплаты налога может быть не доказан.

Ряд юристов считали, что и рядовые бухгалтеры, вносящие такие искажения, должны нести ответственность по ст. 199, так как формулировка статьи фактически расширяет круг субъектов данного преступления в том случае, если речь идет о сокрытии прибыли ("Уклонение от уплаты налогов с организаций путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах..."). Другие правоведы не соглашались с такой позицией. Однако споры велись лишь о тех случаях, когда искажения вносились без ведома руководства организации. Но дискутирующие стороны соглашались с тем, что при общем сговоре сотрудники должны нести ответственность как соучастники либо как члены преступной группы.

В свою очередь решение вопроса о возможности привлечения к уголовной ответственности по ст. 199 лиц, которые внесли соответствующие сведения в первичные бухгалтерские документы, во многом зависело от установления того, какое содержание вкладывает уголовный закон в понятие "бухгалтерские документы".

Некоторые исследователи и многие практики высказывали точку зрения: к бухгалтерским документам, о которых говорит ст. 199, относится только такая бухгалтерская отчетность, которая представляется вместе с отчетностью налоговой, т.е., согласно ст. 13 Федерального закона РФ "О бухгалтерском учете", бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, приложения к ним, предусмотренные нормативными актами, аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации (если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту); пояснительная записка.

В этом случае получается, что внесение искажений в первичные бухгалтерские документы, если эти действия совершались не лицами, которые должны представлять от имени организации отчетность в налоговые органы, и без ведома последних, вообще не может влечь ответственности за совершение преступления, предусмотренного ст. 199 УК.

Думается, однако, что законодательство о бухгалтерском учете дает возможность отнести к бухгалтерским документам:
1. первичные учетные документы,
2. регистры бухгалтерского учета
3. бухгалтерскую отчетность.

Об этом говорится в гл. 2 Федерального закона РФ от 21 ноября 1996 г.
"О бухгалтерском учете", которая озаглавлена "Основные требования к ведению бухгалтерского учета. Бухгалтерская документация и регистрация", а ст. ст.
9 и 10 этой главы соответственно - "Первичные учетные документы" и
"Регистры бухгалтерского учета". Таким образом, привлечение к уголовной ответственности рядового сотрудника бухгалтерии не исключается, что и нашло отражение в п. 10 анализируемого постановления.

Очень важным и практически значимым стал отказ Пленума от указания на форму умысла, несмотря на то, что многие теоретики уголовного права полагали, что это преступление - "прямоумышленное".

Вместе с тем понятие косвенного умысла сформулировано в ст. 25 УК РФ таким образом, что его практически невозможно разграничить с прямым, если речь идет об умысле неопределенном. Поэтому указание на то, что для признания деяния преступным оно должно совершаться только с прямым умыслом, могло повлечь в интерпретации следователей и судей необоснованные отказы от привлечения к уголовной ответственности за налоговые преступления.

Немалые сложности вызвал вопрос об исчислении размера уклонения от уплаты налога. Как его считать: по каждому виду сокрытого объекта налогообложения либо складывая суммы неуплаченных налогов?

Пленум принял "соломоново" решение и разъяснил, что "по смыслу закона уклонение от уплаты налогов с организаций может быть признано совершенным в крупном размере как в случаях, когда сумма неуплаченного налога превышает одну тысячу минимальных размеров оплаты труда по какому-либо одному из видов налогов, так и в случаях, когда эта сумма является результатом неуплаты нескольких различных налогов" (п. 12).

В литературе высказывалась точка зрения, что неуплата налога с доходов, полученных в результате незаконной предпринимательской деятельности, не должна быть квалифицирована по совокупности (кроме ст. 171 еще и по ст. ст. 198, 199 УК). В обоснование такой позиции делалась ссылка на такой признак состава незаконного предпринимательства, как причинение крупного ущерба государству. По мнению сторонников изложенной позиции, этот признак охватывает и неуплату налога.

Такая позиция вызывает возражения. По нашему мнению, уклонение от уплаты налогов с доходов в крупном и особо крупном размере, полученных гражданином в результате осуществления им незаконной предпринимательской или незаконной банковской деятельности, требует квалификации как по ст. ст.
171 и 172 соответственно, так и по ст. 198 УК.

При этом следует учесть, что в ст. 171 указание на крупный ущерб означает возможность вменения этого признака при неуплате налога от незаконного предпринимательства только при том условии, что деяние не только осуществлялось с прямым либо косвенным умыслом на причинение крупного ущерба, в данном случае - государству, но и было средством причинения такого ущерба.

Однако представляется безусловным, что факт осуществления незаконной предпринимательской или банковской деятельности сам по себе не может находиться в прямой причинной связи с неуплатой налогов и являться средством причинения этой неуплатой ущерба государству, поскольку гражданин, осуществляющий незаконную предпринимательскую или банковскую деятельность, имеет возможность декларировать свои доходы без точного указания источника и платить налоги с этих доходов.

Разрешая спор, Пленум указал в п. 4 постановления, что действия виновного, занимающегося предпринимательской деятельностью без регистрации либо без специального разрешения либо с нарушением условий лицензирования и уклоняющегося от уплаты налога с доходов, полученных в результате такой деятельности, надлежит квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных соответствующими частями ст. ст. 171 и 198 УК.

И хотя указанное положение, по нашему мнению, вполне справедливо, не совсем правильным представляется обоснование Пленумом приведенного вывода о квалификации по совокупности. Так, в первом предложении п. 4 постановления говорится, что в соответствии с Законом "О подоходном налоге с физических лиц" налогообложению подлежат доходы, полученные физическим лицом в связи с осуществлением им любых видов предпринимательской деятельности.

Строго говоря, ст. 10 названного Закона устанавливает, что налогообложению подлежат любые доходы, в том числе от предпринимательской деятельности, получаемые физическими лицами одновременно с доходами по основному месту работы (службы, учебы) от других предприятий, учреждений и организаций или физических лиц, зарегистрированных в качестве предпринимателей. Однако при этом нельзя игнорировать положения ст. 2 ГК
РФ, согласно которой предпринимательской является не всякая самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг, а лишь ведущаяся лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Таким образом, получается, что нельзя говорить о доходе, получаемом в результате незарегистрированной деятельности, отвечающей всем иным признакам предпринимательской, как о налогооблагаемом доходе от предпринимательской деятельности. Правильней было бы указать, что физическое лицо-налогоплательщик обязан платить налог со всех получаемых им доходов даже при том, что эти доходы могут быть получены в результате незаконной деятельности.

Однако в таком случае неизбежно возник бы вопрос о необходимости квалификации по совокупности со ст. 198 УК РФ и взяток, и посягательств на собственность. Не желая "смущать" и "дезориентировать" правоприменительную практику, Пленум остановился на критикуемой нами формулировке. В то же время повторим, что это ничуть не умаляет правильности заключения о необходимости квалификации по совокупности, сделанного в п. 4 постановления от 4 июля 1997 г.

В завершение коснемся некоторых вызывающих споры вопросов применения норм о налоговых преступлениях, которые не нашли отражения в постановлении
Пленума.

Практически важен вопрос о том, будет ли преступлением неуплата налога, если она связана с отсутствием у плательщика средств. Как мы полагаем, фактическая неуплата налога при том, что налогоплательщик не имел реальной возможности уплатить его в установленный законодательством срок, влечет ответственность по ст. ст. 198, 199 лишь тогда, когда лицо, в обязанности которого входило представление в органы налоговой службы документов, необходимых для исчисления уплаты налогов, путем их непредставления либо внесения в них заведомых искажений желает обмануть налоговые органы с целью избежать уплаты налогов.

Указанные действия лица, сопряженные с обманом налоговых органов, объективно не находятся в причинной связи с фактической неуплатой налогов, поскольку и без их совершения налог все равно не был бы уплачен. Поэтому в данном случае действия, направленные на уклонение от уплаты налога, следует квалифицировать как покушение на совершение преступления.

В соответствии со ст. 30 УК уголовная ответственность наступает за приготовление только к тяжкому и особо тяжкому преступлениям. Налоговые преступления не относятся ни к тем, ни к другим. Стало быть, за приготовление к преступлению, ответственность за которое предусмотрена в ст. ст. 198, 199 УК, привлечь к уголовной ответственности нельзя. Сказанное немаловажно, поскольку некоторые следователи полагают, будто искажение первичной учетной бухгалтерской документации следует признать приготовлением к налоговому преступлению.

Ограничений для привлечения к ответственности за покушение, аналогичных ограничениям привлечения за приготовление, нет. Таким образом, если преступление было пресечено после представления в налоговые органы заведомо искаженной документации, но до наступления срока уплаты налога, то эти действия, как представляется, следует расценить именно как покушение на преступление.

Перед следствием по делам о налоговых преступлениях встает вопрос, могут ли рассматриваться как вид сокрытия объектов налогообложения действия, ранее преследовавшиеся по ст. 162(3) УК РСФСР, т.е. уклонение от явки в органы Государственной налоговой службы для дачи пояснений или отказ от дачи пояснений об источниках доходов (прибыли) и фактическом их объеме, а равно непредставление документов и иной информации о деятельности хозяйствующего субъекта по требованию органов Государственной налоговой службы.

Большинство юристов склоняется к тому, чтобы не признавать эти действия преступными. Главным доводом здесь служит то, что по УК РСФСР наряду с названными действиями закон предусматривал ответственность и за собственно сокрытие, заключающееся, в частности, в представлении в налоговые органы документации, содержащей заведомо искаженные данные. То есть законодатель отграничивал сокрытие объектов налогообложения от иных действий, выражающихся в противодействии или неисполнении требований налоговой службы в целях сокрытия доходов (прибыли) или неуплаты налогов.
Последнее, стало быть, не признавалось равнозначным собственно сокрытию.
При этом ст. 162(3) УК РСФСР, в отличие от иных налоговых норм, не
"перешла" в новый УК.

Таким образом, говоря о сокрытии объектов налогообложения и об уклонении от уплаты налогов, практики и теоретики делают упор именно на действиях, связанных с различными "операциями" с отчетными документами, направленными на обман налоговых органов.

Однако налоговым законодательством под сокрытием понимается не только искажение представляемых отчетных документов, но и непредставление такой документации в налоговые органы. Поэтому-то и возник вопрос о том, не относится ли к сокрытию непредставление документов по требованию органов налоговой полиции, даже если это не связано с отчетом за соответствующий налогооблагаемый период.

Думается, решить проблему можно, основываясь на той разделяемой
Пленумом позиции, что налоговое преступление состоит не в непредставлении
(представлении искаженной) отчетной документации в налоговые органы, а в связанной с этими действиями (бездействием) фактической неуплатой налога, с которой напрямую и связаны описанные в УК незаконные действия с налоговой и бухгалтерской отчетностью.

Кроме того, к числу действий, влекущих преступный результат, относится непредставление в налоговые органы отчетной документации не во всех случаях, а лишь тогда, когда сделать это требуется именно для отчета за соответствующий налогооблагаемый период и в срок, установленный законодательством, а не произвольно определенный налоговыми органами.

И последнее. Как известно, бухгалтерский учет в организации порой должным образом не ведется. При разработке проекта Уголовного кодекса предлагались различные варианты статьи об ответственности за уклонение от ведения, за заведомо ненадлежащее ведение бухгалтерского учета. Если бы это предложение было принято, произошло бы, видимо, фактическое усечение состава налогового преступления, и привлечь к ответственности стало бы возможным уже за само искажение первичной учетной документации, что расценить сейчас в качестве стадии налогового преступления, как говорилось, нельзя.

Вместе с тем вопрос о надлежащем ведении бухгалтерского учета имеет значение и для ответственности за налоговое преступление, признаки которого описаны в ст. 199 УК, поскольку, несмотря на неправильное ведение учета, эти действия еще не обязательно направлены на подготовку налогового преступления.

Следователю для ответа на вопрос о внесении искажений в бухгалтерские и налоговые документы необходимо установить не только факт неподтверждения первичными бухгалтерскими документами сведений, изложенных в бухгалтерской и налоговой отчетной документации, но и несоответствие этих сведений действительно имевшим место доходам и расходам, виды которых определяются налоговым законодательством.

Вместе с тем практика по-разному подходит к вопросу о том, следует ли расценивать как налоговое преступление, предусмотренное ст. 199 УК, непредставление отчетной документации в случае, если в организации ведется достоверный учет. В одной из публикаций авторы со ссылкой на практику указывали, что, как правило, следственные органы и суды относят к сокрытию объектов налогообложения действия, состоящие в представлении в налоговые органы заведомо искаженных отчетных документов, но только в том случае, если внесению неверных сведений в отчетность предшествовало умышленное искажение данных первичных документов. Если же последнего не было, то представление в налоговые органы искаженных данных называют занижением или неучтением объектов налогообложения, как сокрытие не расценивают и уголовного дела по данному факту не возбуждают.

Как пишет профессор Б. Волженкин, в таком случае (т.е. когда отчетность вообще не представляется) налоговые органы вправе сами проверить наличие объектов налогообложения у налогоплательщика по имеющимся у последнего документам. Поэтому-то к сокрытию, по его мнению (вместе с подавляющим числом практиков), следует отнести умышленное непредставление отчетных бухгалтерских и налоговых документов в налоговые органы при одновременном отсутствии бухгалтерского учета (или ведении его с заведомыми искажениями).

Начальник юридического отдела управления ФСНП РФ по Москве И. ПАСТУХОВ
Доктор юридических наук П. ЯНИ

Репетиторство

Нужна помощь по изучению какой-либы темы?

Наши специалисты проконсультируют или окажут репетиторские услуги по интересующей вас тематике.
Отправь заявку с указанием темы прямо сейчас, чтобы узнать о возможности получения консультации.

И.Н. Соловьев,
ФСНП России, к.ю.н.

1. Общие положения

Не всегда единообразная уголовно-процессуальная практика, различные взгляды исследователей налоговой преступности на вопросы квалификации уклонения от уплаты налогов, позиция некоторых работников прокуратуры по вопросам законности возбуждения уголовных дел по ст. 198 и 199 УК РФ, а также вступление в силу части второй НК РФ обуславливают необходимость и актуальность рассмотрения данной темы.

Начнем с, казалось бы, несложного вопроса. Какие же преступления относятся к налоговым? С нашей точки зрения, налоговыми преступлениями могут быть признаны общественно опасные деяния, совершенные в области налогообложения юридических и физических лиц и запрещенные уголовным законом под угрозой наказания.

В то же время некоторые исследователи относят преступление, предусмотренное ст. 194 "Уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица" УК РФ, к налоговым. Так, Н.А. Лопашенко в своей книге "Преступления в сфере экономической деятельности" отмечает, что "…второй квалифицирующий признак - наличие судимости - понимается традиционно. Судимость возможна по любому из трех налоговых преступлений (ст. 194, 198, 199 УК РФ)"*1.
_____
*1 Лопашенко Н.А. Преступления в сфере экономической деятельности. - Ростов-на-Дону: Феникс, 1999. - С. 328.

По нашему мнению, преступление, предусмотренное ст. 194 УК РФ, не является налоговым. Порядок взимания таможенных платежей, а также ответственность за совершение таможенных правонарушений регулирует Таможенный кодекс Российской Федерации (а не НК РФ).

Раздел IX "Контрабанда и иные преступления в сфере таможенного дела" Таможенного кодекса Российской Федерации (ТК РФ) относит к данным преступлениям контрабанду (ст. 219 ТК РФ), уклонение от уплаты таможенных платежей (ст. 220 ТК РФ), а также незаконные валютные операции и иные деяния с валютными ценностями (ст. 221 ТК РФ).

ТК РФ также устанавливает, что таможенное дело в Российской Федерации составляют таможенная политика Российской Федерации, а также порядок и условия перемещения через таможенную границу Российской Федерации товаров и транспортных средств, взимания таможенных платежей, таможенного оформления, таможенный контроль и другие средства проведения таможенной политики в жизнь.

В данном случае имеются различия как в функциях налогов и таможенного тарифа, а также в порядке установления ставок налогов и таможенных пошлин, так и в функциях государственных органов, контролирующих своевременность и правильность их уплаты.

Таможенный тариф выполняет роль инструмента торговой политики и государственного регулирования внутреннего рынка российских товаров при его взаимосвязи с мировым рынком, а также правил обложения товаров пошлиной при их перемещении через таможенную границу Российской Федерации. Таможенный тариф представляет собой свод ставок таможенных пошлин (таможенного тарифа), применяемых к товарам, перемещаемым через таможенную границу Российской Федерации и систематизированным в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности. Ставки таможенных пошлин устанавливаются Правительством РФ.

2. Составы преступлений, выявленных в совокупности с уклонением от уплаты налогов

Одной из составляющих общественной опасности налоговых преступлений является то, что они постепенно срастаются с иными видами экономических преступлений, с общеуголовной преступностью, а также с организованной преступностью и коррупционными проявлениями.

Налоговые преступления могут обуславливать совершение иных экономических преступлений. В практике органов налоговой полиции встречается все больше составов преступлений, выявляемых в совокупности с уклонением от уплаты налогов и сборов.

Изучение данной проблемы весьма актуально еще и потому, что Федеральным законом от 10.04.2000 N 53-ФЗ к подследственности органов налоговой полиции добавились 25 статей УК РФ. Среди них имеются как преступления в сфере экономической деятельности, так и должностные преступления, а также преступления против собственности и общественной безопасности.

Не последняя роль в исследовании данной проблемы отводится изучению соотношения налоговых и иных преступлений. С нашей точки зрения, подобный анализ должен строиться на уголовно-процессуальной и судебной практике.

Некоторые исследования, проведенные в данной области, не всегда в полной мере опираются как на теорию, так и на практику уголовного и уголовно-процессуального права.

Так, в экспериментальном учебнике "Налоговое расследование"*1 приводится достаточно подробный анализ соотношения и совокупности налоговых и иных преступлений.
_____
*1 Налоговое расследование: Учебник/Под ред. Ю.Ф. Кваши. - М.: Юристъ, 2000.

Однако не совсем понятно, что имеет в виду автор, говоря о сложных составах налоговых преступлений. Согласно доктрине уголовного законодательства критерием отнесения преступления к сложному является конструкция его объективной стороны. Таким преступлением будет, например, согласно ст. 222 УК РФ совершение нескольких действий, каждое их которых самостоятельно образует состав преступления (незаконные приобретение, передача, сбыт, хранение, перевозка или ношение огнестрельного оружия, его основных частей, боеприпасов, взрывчатых веществ или взрывных устройств, а также незаконные приобретение, сбыт или ношение газового оружия, холодного оружия, в том числе метательного оружия, за исключением тех местностей, где ношение холодного оружия является принадлежностью национального костюма или связано с охотничьим промыслом).

Таким образом, не совсем ясно, что подразумевается в данном учебнике под сложными составами налоговых преступлений: либо авторы относят налоговые преступления к сложным, либо под термином "сложные составы налоговых преступлений" понимаются их квалифицированные виды, или же имеется в виду их совокупность с иными преступлениями? Из приведенного автором текста определить это не представляется возможным.

Необходимо рассмотреть также и предлагаемое авторами учебника деление преступлений, которые сопутствуют налоговым преступлениям, на три группы. Отчасти можно согласиться с делением таких преступлений на предваряющие факт налогового преступления, совершаемые в процессе налогового преступления и осуществляемые с целью получения денежного или имущественного дохода от налогового преступления.

Возражения возникают при анализе составов преступлений, отнесенных к той или иной группе.

С нашей точки зрения, незаконное предпринимательство (ст. 171 УК РФ) не предваряет факт совершения налогового преступления. Для привлечения к ответственности за незаконное предпринимательство необходимым условием является то, что предпринимательская деятельность фигурантов должна была бы быть законной, и только невыполнение определенных условий по регистрации, получению разрешения или нарушению условий лицензирования дает основание считать ее незаконной, влекущей уголовную ответственность (например на изготовление фальшивой водки государство никогда не могло бы выдать лицензию).

В то же время доход, полученный от преступной деятельности (в данном случае незаконного предпринимательства), налогообложению не подлежит, а должен в полном объеме обращаться в доход государства. Таким образом, если в результате незаконной предпринимательской деятельности был получен доход, а лицо, совершившее данное преступление, не уплатило с нее налоги, то данная незаконная предпринимательская деятельность не требует дополнительной квалификации по ст. 198 и 199 УК РФ.

Поэтому содержащаяся в постановлении Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 04.07.1997 N 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов" (далее - Постановление N 8) рекомендация о том, что действия виновного, занимающегося предпринимательской деятельностью без регистрации или без специального разрешения либо с нарушением условий лицензирования и уклоняющегося от уплаты налога с доходов, полученных в результате такой деятельности, надлежит квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных соответствующими частями ст. 171 и 198 УК РФ, является, по нашему мнению, спорной.

Налоговое преступление может быть выявлено наряду с незаконным предпринимательством в случае, если лицо, кроме незаконного предпринимательства, осуществляло законную деятельность и при этом уклонялось от уплаты налогов или сборов.

Поэтому рассматривать незаконное предпринимательство как преступление, предваряющее налоговое преступление, не совсем правильно.

Преступления (ст. 324, 325, 327 УК РФ, связанные с приобретением, похищением и подделкой официальных документов, штампов, наград и т.д.), отнесенные автором ко второй группе, то есть к преступлениям, совершаемым в процессе осуществления преступного замысла на уклонение от уплаты налогов, как раз и следовало бы отнести к первой группе: к преступлениям, предваряющим налоговые преступления.

Как показывает практика, сначала изготовляются поддельные печати, приобретаются похищенные паспорта, иные документы, дающие права или освобождающие от обязанностей, а уже затем с их помощью совершаются действия, направленные на уклонение от уплаты налогов.

Не совсем также понятно, как можно привлечь к уголовной ответственности по ст. 175 УК РФ (приобретение или сбыт имущества, заведомо добытого преступным путем) лицо, получившее денежный или имущественный доход от налогового преступления*1.
_____
*1 Налоговое расследование. - С. 467.

С нашей точки зрения, неуплаченные налоги и сборы не могут быть в прямом смысле предметом, например, хищения, так как не являются имуществом. Напомним, что имущество - это вещи, деньги, ценные предметы и иные предметы материального мира, обладающие стоимостью, по поводу которых сущест-вуют отношения собственности, нарушаемые преступлением. Исходя из публично-правовых отношений, связанных с уплатой налогов, сами налоговые платежи ни на одном этапе хозяйственной и финансовой деятельности не являются собственностью налогоплательщика. Они априори принадлежат государству, которое установило ответственность не за их хищение, а за уклонение от их уплаты.

Таким образом, получение лицом, совершившим налоговое преступление, денежных средств в результате уклонения от уплаты налогов и сборов полностью охва-тывается диспозицией ст. 198 и 199 УК РФ и дополнительной квалификации по ст. 175 УК РФ не требует.

3. Субъект налоговых преступлений

Несмотря на разъяснение Постановления N 8 по определению круга лиц, привлекаемых к уголовной ответственности по ст. 199 УК РФ, единого мнения в специальной литературе тем не менее нет.

Напомним, что п. 10 вышеуказанного постановления устанавливает, что к уголовной ответственности по ст. 199 УК РФ могут быть привлечены:

1) руководители организации-налогоплательщика;

2) главный (старший бухгалтер) и лица, выполняющие их обязанности;

3) иные служащие организации-налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо ложные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения;

4) лица, организовавшие совершение преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, или руководившие этим преступлением, либо склонившие к его совершению руководителя, главного (старшего) бухгалтера организации-налогоплательщика или иных служащих данной организации, или содействовавшие совершению преступления советами, указаниями. Данные лица могут нести ответственность как организаторы, подстрекатели или пособники по ст. 33 УК РФ и соответствующей части ст. 199 УК РФ.

Таким образом, лица, указанные в подпунктах 1-3, могут быть привлечены к уголовной ответственности как исполнители и как соучастники преступления, а лица, указанные в п. 4, только как соучастники.

В то же время в книге "Уклонение от уплаты налогов"*1 отмечается, что круг субъектов данного преступления ограничивается теми лицами, на которых возложена обязанность по ведению бухгалтерского учета, представлению отчетности и уплате налогов.
_____

С точки зрения практики, наверное, такое утверждение правильно. Однако ведь ранее часто складывались ситуации, когда лица, реально организовавшие сокрытие объектов налогообложения, отдававшие распоряжение на внесение искаженных данных в бухгалтерскую отчетность, не привлекались к уголовной ответственности, так как по документам не являлись ни руководителями, ни бухгалтерами, однако реально следили, а подчас и руководили финансово-хозяйственной деятельностью юридического лица, так как были вкладчиками денежных средств в данные предприятия или представителями структур, обеспечивающих безопасность, и т.д.

Все же в постановлении Пленума Верховного Суда Российской Федерации законодатель предусмотрел возможность привлечения таких лиц к уголовной ответственности как соучастников преступления.

В последнее время выдвигаются предложения об установлении ответственности учредителей за совершение налоговых преступлений в учрежденных ими организациях, независимо от того, принимали они участие в финансово-хозяйственной деятельности юридического лица или нет. По мнению авторов этого предложения, данная мера должна заставить учредителей осуществлять строгий контроль за деятельностью учрежденного ими юридического лица, что должно привести к уменьшению количества налоговых правонарушений и преступлений.

В некоторых изданиях также рассматриваются вопросы ответственности учредителей организаций. В частности, авторы книги "Уклонение от уплаты налогов" отмечают, что "в большинстве случаев лица, выполняющие управленческие функции в организации, - наемные работники, которые работают за установленный им должностной оклад, заработную плату. Мотивы для совершения налоговых преступлений, если их не подвигнуть какими-либо стимулами, у них отсутствуют. Другое дело - учредители, собственники предприятия, для которых немаловажное значение имеет неучтенная или иным образом сокрытая прибыль, дивиденды и проч."*1.
_____
*1 Завидов Б.Д., Попов И.А., Сергеев В.И. Уклонение от уплаты налогов. - М.: Экзамен, 2001. - С. 17.

Авторы данной книги также отмечают, что "в тех случаях, когда организация-налогоплательщик является дочерней или зависимой по отношению к другой, в качестве соучастников могут выступать учредитель (участник), акционер, руководитель или главный бухгалтер последней".

С нашей точки зрения, такая позиция неприемлема, так как установить вину учредителей и тем более акционеров в совершении налогового преступления при условии того, что их участие в деятельности организации ограничивалось простым учредительством или владением акциями, невозможно. В соответствии со ст. 5 УК РФ лицо подлежит уголовной ответственности только за те общественно опасные действия (бездействие) и наступившие общественно опасные последствия, в отношении которых установлена его вина.

Однако в случае участия учредителей в совершении налоговых преступлений они могут привлекаться к уголовной ответственности в качестве соучастников. Мы не рассматриваем в данном случае ситуацию, когда учредитель одновременно является генеральным директором или главным бухгалтером организации. В данном случае такое лицо привлекается к уголовной ответственности на общих основаниях.

Следует отметить, что в результате уклонения организации от уплаты налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды ущерб может быть причинен не только государству но и учредителям (владельцам) данной организации. Ведь в результате совершения субъектом налогового преступления могут наступить следующие неблагоприятные последствия:

А) может быть скрыта часть прибыли от учредителей;

Б) к организации могут быть применены финансовые санкции за нарушение налогового законодательства;

В) на время проверки и вынесения решения деятельность организации может быть фактически парализована;

Г) может быть подорвано доверие партнеров и клиентов к организации, что может привести к ощутимым убыткам и потере места на рынке товаров или услуг.

Отметим, что в английском уголовном праве действия должностного лица, скрывающего прибыль от учредителя (принципала) в своих интересах, рассматриваются в некоторых случаях как коррупция.

А как быть с подставными лицами? Вообще вопрос использования недостатков института регистрации юридических лиц в целях создания условий для совершения налоговых преступлений и дальнейшего сокрытия следов этих преступлений стоит очень остро. Нередко встречаются случаи, когда юридическое лицо, задолжавшее солидную сумму государству по неуплаченным налогам, в ответ на требования, предъявляемые сотрудниками налоговой полиции, исчезает, а вместо реальных руководителей сотрудники правоохранительных органов сталкиваются с подставными лицами. Здесь можно выделить несколько вариантов:

Физическое лицо предоставляет за вознаграждение паспорт для регистрации юридических лиц. Как правило, в деятельности зарегистрированных на свое имя фирм указанные лица участия не принимают;

Физическое лицо нанимается на работу в фирму, занимающуюся регистрацией юридических лиц в качестве так называемого "учредителя ООО и ЗАО, представителя в МРП, ГНИ и фондах". Впоследствии на основании оформленных в установленном порядке решений о сложении обязанностей директора ООО и передаче уставного капитала и всех прав фирма фактически переходит к новому хозяину. В дальнейшем такой "учредитель", как правило, больше не сталкивается с новыми хозяевами фирмы, участия в хозяйственной деятельности и в распределении прибыли не принимает. В российском законодательстве нет норм, предусматривающих ответственность за вышеуказанные действия.

Отметим, что ответственность за учреждение нескольких фирм одним физическим лицом не предусмотрена ни в одном нормативно-правовом акте. Это и правильно, так как в случае появления такого запрета существенно ограничивались бы права граждан на осуществление коммерческой деятельности и поощряемое государством участие в рыночных отношениях.

Другой вопрос, с какой целью эти фирмы создаются и как они выполняют закрепленную в Конституции Российской Федерации публично-правовую обязанность платить законно установленные налоги и сборы?

Вообще, в некоторых случаях таких "учредителей" остается только пожалеть, а не наказывать. Ведь ими часто оказываются старики, инвалиды, недееспособные граждане, оказавшиеся, к сожалению, на грани выживания. Их-то и находят предприимчивые граждане, за плату предлагая "одолжить паспорт на несколько дней". Другой вопрос, когда их "назначают" еще и руководителями этих фирм. В этом случае их положение, конечно, значительно осложняется.

4. Момент окончания налоговых преступлений

После вступления в силу положений НК РФ немало споров возникает по поводу момента окончания преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ.

В своей книге "Преступления в сфере экономической деятельности" Н.А. Лопашенко отмечает: "Следует иметь в виду, что одно только непредставление декларации в срок в налоговые органы или подача налоговой декларации с заведомо искаженными данными не является моментом окончания налогового преступления.

Налоговый кодекс предусматривает возможность внесения налогоплательщиком изменений и дополнений в налоговую декларацию для устранения ошибок, приводящих к занижению налога. Причем такая возможность имеется у налогоплательщика не только до истечения срока подачи декларации, но и по истечении его: до истечения срока уплаты налога и даже - по истечении последнего срока - до момента вручения налогоплательщику акта налоговой проверки, выявившей ошибки"*1.
_____
*1 Лопашенко Н.А. Указ. соч. - С. 327.

Если следовать логике Н.А. Лопашенко, то получается, что данное преступление не является оконченным до момента вручения физическому лицу или предпринимателю акта налоговой проверки, выявившей ошибки. С данным мнением согласиться нельзя. В ходе проверки должны быть выявлены налоговые правонарушения и признаки налогового преступления, а не ошибки, как считает автор.

И вообще, в данном случае речь идет о налоговой, а не уголовной ответственности. Преступление, предусмотренное ст. 198 УК РФ, является оконченным 16 июля года, следующего за отчетным, до тех пор пока положения Закона РФ от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" распространяются на прошлые периоды деятельности налогоплательщиков (например на порядок подачи деклараций за 2000 год).

Это можно утверждать на основе подпункта "в" п. 1 ст. 13 и ст. 19 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" и п. 48 и 64 инструкции Госналог-службы России от 29.06.1995 N 35 "По применению Закона Российской Федерации “О подоходном налоге с физических лиц”", согласно которым разница между суммой налога, уплаченной (удержанной) и исчисленной за отчетный год, и перечисленной суммой налога с совокупного фактического годового дохода подлежит взысканию с плательщиков или возврату им налоговыми органами не позднее 15 июля года, следующего за отчетным, а также п. 5 Постановления N 8, который устанавливает, что преступления, предусмотренные ст. 198 и 199 УК РФ, считаются оконченными с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством.

Отметим также, что все изменения в налоговой декларации должны производиться на основании заявления об изменениях и дополнениях, подаваемого в налоговый орган. Значение данного документа велико, так как дата подачи заявления определяет порядок применения финансовых санкций. Большое значение имеет фиксация дня подачи заявления. В некоторых случаях целесообразно отправлять заявление и уточненную декларацию по почте. При этом следует сделать опись вложения. Дата отправки (почтовый штемпель на заказном письме) будет являться датой подачи заявления.

В соответствии с подпунктами 2, 3, 4 ст. 81 НК РФ возможны следующие ситуации:

Заявление об изменениях и дополнениях подано до истечения срока подачи декларации. В этом случае декларация считается поданной в день подачи такого заявления и финансовые санкции не применяются;

Заявление подано по истечении срока подачи декларации, но до срока уплаты налога. В данном случае санкции не применяются, если заявление подано до момента вручения акта налоговой проверки. Акт налоговой проверки в рассматриваемом случае - это, по мнению большинства юристов, акт камеральной налоговой проверки, поскольку провести выездную налоговую проверку в рамках срока уплаты налога вряд ли возможно;

Заявление подано по истечении срока подачи декларации и срока уплаты налога. В этом случае санкции не применяются, если заявление подано до момента вручения акта налоговой проверки и налог уплачен. Акт налоговой проверки - это может быть как акт камеральной налоговой проверки, так и акт выездной налоговой проверки. При этом отметим, что данная норма касается случаев внесения изменений в декларации за прошлые отчетные периоды.

Таким образом, если заявление подано после истечения срока уплаты налога и срока подачи декларации, но налог фактически не уплачен, то преступление является оконченным.

Вопрос окончания налоговых преступлений также тесно связан с проблемой отнесения налоговых преступлений к длящимся или продолжаемым и исчисления сроков давности по данным преступлениям.

И в данном случае мнения специалистов разделяются.

Так, П.С. Яни считает, что налоговые преступления являются длящимися, приводя следующую аргументацию: "... невыполнение в установленный срок (календарный срок, определенный в законе о конкретном налоге или в договоре об экспортной сделке, срок, связанный с датой принятия таможенной декларации или днем истечения срока ее подачи) обязанности зачислить средства в инвалюте на счет в уполномоченном банке, уплатить налог, таможенный сбор, погасить кредиторскую задолженность не означает исчезновения соответствующей обязанности. И после наступления срока, т.е. тогда, когда преступление уже начало совершаться, лицо продолжает быть обязанным выполнить определенные действия, а потому деяние лица, часто называемое преступным состоянием, безусловно, является длящимся"*1.
_____
*1 Яни П.С. Длящиеся преступления с материальным составом. К вопросу о квалификации преступного уклонения от уплаты налогов//Российская юстиция. - 1999. - № 1.

В этом случае в соответствии с постановлени- ем 23 Пленума Верховного Суда СССР от 04.03.1929 (в ред. от 14.03.1963) длящееся преступление начинается с момента совершения преступного действия (бездействия) и кончается вследствие действия самого виновного, направленного к прекращению преступления, или наступления событий, препятствующих совершению преступления (например вмешательство органов власти), а срок давности уголовного преследования в отношении длящихся преступлений исчисляется со времени их прекращения по воле или вопреки воле виновного (добровольное выполнение виновным своих обязанностей, явка с повинной, задержание органами власти и др.).

Иной точки зрения придерживается В.И. Тюнин: "В главе 22 УК составы преступлений, объективная сторона которых заключается в неисполнении обязанностей, предусмотрены ст. 177, 190, 192, 193, 194, 198 и 199 УК РФ. В тех случаях, когда уголовный или иной закон указывает на срок исполнения этих обязанностей, преступление следует относить к одномоментным и окончание их связывать с истечением контрольного срока исполнения обязанностей. Эти преступления предусмотрены ст. 190, 193, 194, 198, 199 УК. Наступление уголовной ответственности за них связывается с тем, что обязанность не исполнена, а указание срока ее исполнения является видимой, осязаемой (в юридическом смысле) границей выполнения состава преступления, свидетельствующей о ее неисполнении. Эта осязаемость очевидна и для правоохранительных органов, которые ориентируются на нее, привлекая лицо к ответственности"*1.
_____

В.И. Тюнин отмечает также, что не вызывает особых возражений рассмотрение некоторых преступлений, совершаемых в сфере экономической деятельности, как "продолжаемых". "Продолжаемыми" преступлениями признаются налоговые. Изученная нами правоприменительная практика убеждает в том, что налоговые преступления при доказанности умысла лица на совершение преступления правильно квалифицировались как "продолжаемые"*1.
_____
*1 Тюнин В.И. О "длящихся" и "продолжаемых" преступлениях в сфере экономической деятельности//Журнал российского права. - 2001. - № 1.

С нашей точки зрения, при определении срока давности по налоговым преступлениям необходимо исходить из того, что налоговые преступления являются продолжаемыми. В соответствии с этим срок давности по налоговым преступлениям начинает течь с момента исполнения последнего деяния, образующего это продолжаемое преступление.

Объективная сторона преступлений, предусмотренных ст. 198 и 199 УК РФ, заключается в неисполнении обязанностей налогоплательщика, предусмотренных ст. 57 Конституции Российской Федерации и налоговым законодательством. В данном случае момент окончания налогового преступления связан с истечением установленного налоговым законодательством срока исполнения этих обязанностей.

Напомним, что срок давности согласно ст. 198 УК РФ и части 1 ст. 199 УК РФ составляет 6 лет, а согласно части 2 ст. 199 УК РФ - 10 лет после совершения данного тяжкого преступления.

5. Квалификация налоговых преступлений в связи со вступлением в силу части второй НК РФ

В соответствии с Федеральным законом от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" в налоговой системе Российской Федерации с 1 января 2001 года произошли некоторые изменения. Так, вместо страховых взносов в государственные внебюджетные фонды теперь уплачивается в соответствии со ст. 234-244 части второй НК РФ единый социальный налог (взнос). При этом существовавшие до введения в действие части второй НК РФ внебюджетные фонды не ликвидируются, а изменяется лишь порядок уплаты взноса и государственный орган, контролирующий полноту, своевременность и правильность его уплаты.

В связи с этим изменение налогового законодательства не влечет за собой изменения уголовного (УК РФ) и уголовно-процессуального (УПК РФ) законодательства. Таким образом, основания и порядок возбуждения уголовных дел по фактам уклонения от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды не изменился.

6. Применение минимального размера оплаты труда при квалификации налоговых преступлений

При определении МРОТ в ходе привлечения налогоплательщика к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и сборов необходимо использовать определение Конституционного Суда Россий-ской Федерации от 16.01.2001 "По делу о проверке конституционности примечания 2 к статье 158 УК РФ в связи с жалобой гражданина Скородумова Д.А.".

В п. 3 Определения говорится о том, что, вводя тот или иной показатель кратности минимального размера оплаты труда (МРОТ), на основе которого размер хищения рассматривается как крупный, законодатель дает уголовно-правовую оценку общественно опасному деянию и порожденным им последствиям как с точки зрения причинения вреда собственнику имущества, так и с точки зрения не-обоснованного обогащения преступника. Реализация конституционного принципа обратной силы закона, устраняющего или смягчающего ответственность, обуславливается, следовательно, изменением содержания именно общественной опасности, противоправности и наказуемости преступления.

Увеличение показателя кратности, приводящее к повышению нижнего предела стоимости похищенного имущества, начиная с которого хищение может быть признано совершенным в крупном размере, влечет смягчение установленной раннее ответственности, поскольку осуществлено непосредственно в уголовном законе, реализуется в рамках уголовно-правовых отношений и направлено на обеспечение соразмерности наказания общественной опасности преступления.

В п. 4 Определения отмечается, что МРОТ, исходя из которого определяется такой квалифицирующий признак, как крупный размер хищения, устанавливается не уголовным законом, а законом иной отраслевой принадлежности. Его изменение не влечет изменение нормы уголовного закона, действовавшей на момент совершения преступления, поскольку по своей правовой природе МРОТ является единицей расчета, которая определяется федеральным законодателем с учетом социально-экономических факторов и на определенный период, что в данном случае исключает возможность применения конкретного МРОТ в уголовно-правовых отношениях, возникших до его установления. Иное могло бы привести - вопреки воле законодателя - к декриминализации общественно опасных деяний и к нарушению принципа справедливости, предполагающего обеспечение соответствия наказания и иных уголовно-правовых мер характеру и степени общественной опасности совершенного преступления.

В современных социально-экономических условиях принятие федеральным законодателем решения о повышении МРОТ не может рассматриваться как издание закона, устраняющего или смягчающего уголовную ответственность.

7. Акт проверки налогоплательщика органами налоговой полиции как доказательство по уголовному делу

В некоторых регионах страны работа по расследованию налоговых преступлений иногда затрудняется из-за позиции надзирающих прокуроров, которая подчас объясняется небольшим опытом работы по надзору за соблюдением налогового законодательства. Никоим образом не пытаясь оспаривать и вторгаться в основные права и обязанности работников прокуратуры, все же отметим, что подчас огромная кропотливая работа, проделанная по выявлению и особенно документированию и закреплению следов налоговых преступлений, оказывается напрасной вследствие нежелания прокуроров разо-браться в вопросах квалификации налоговых преступлений и выработать единообразный подход к практике возбуждения и прекращения уголовных дел.

Например, в Московской области прокуроры санк-ционируют возбуждение уголовного дела только в том случае, если в материалах содержится акт проверки налогоплательщика, составленный налоговым органом или органом налоговой полиции совместно с налоговым органом. Таким образом, выводы, содержащиеся в акте проверки налогоплательщика органом налоговой полиции, не заслуживают доверия со стороны местной прокуратуры и автоматически исключаются из перечня собранных по делу доказательств.

Следует отметить, что право проведения органами налоговой полиции проверок налогоплательщиков нередко ставится под сомнение. Так, в проекте Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации", внесенного в качестве законодательной инициативы на рассмотрение Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации депутатами Государственной Думы В. И. Головлевым и В. В. Похмелкиным 5 апреля 2001 года, предлагается исключить из полномочий федеральных органов налоговой полиции (ст. 36 НК РФ) право участвовать в налоговых проверках по за-просу налоговых органов, а также производить проверки в соответствии с действующим законодательством при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления.

Депутаты также предлагают ограничить право органов налоговой полиции на проведение налоговых проверок дополнением, содержащимся в части второй ст. 34.1 Проекта, согласно которому федеральные органы налоговой полиции вправе проводить проверки налогоплательщиков по месту их нахождения только при осуществлении следственных действий по возбужденному уголовному делу согласно уголовно-процессуальному законодательству.

Принятие данного законопроекта в значительной степени ограничит возможности ФСНП России при осуществлении задач по обеспечению экономической безопасности государства. По нашему мнению, рассмотренный проект федерального закона подлежит дальнейшей доработке и в представленном варианте не может быть реализован.

В настоящее время право проведения проверок налогоплательщиков, закрепленное в ст. 36 НК РФ, является по большей части формальным, так как отсутствует однозначная регламентация того, какую проверку и в какой форме вправе приводить органы налоговой полиции.

С нашей точки зрения, выполнение федеральными органами налоговой полиции правоохранительных функций возможно и в рамках Федерального закона от 12.08.1995 N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности". Однако в случае проведения такой проверки акт проверки налогоплательщика органами налоговой полиции должен приниматься как доказательство по уголовному делу.

В последнее время нередко возникают вопросы, связанные с возможностью привлечения к уголовной ответственности по ст. 198 УК РФ индивидуальных предпринимателей за уклонение от уплаты НДС.

В связи с этим отметим, что существующая на сегодняшний день диспозиция ст. 198 УК РФ по своей конструкции не предусматривает возможности привлечения к уголовной ответственности предпринимателей без образования юридического лица за уклонение от уплаты НДС.

Поскольку не все проблемы можно рассмотреть в рамках анализа составов преступлений, некоторые спорные вопросы целесообразно рассмотреть обособленно.

Распространенная проблема, связанная с квалификацией налоговых преступлений, - это ошибка налогоплательщика относительно сложных положений законодательства о налогах и сборах. В обоснование отказа от уголовного преследования за деяния, совершенные в результате неправильного понимания сложных и противоречивых положений законодательства о налогах и сборах, можно сослаться на положения ч. 2 ст. 25 УК РФ, согласно которой «осознание общественной опасности» деяния является необходимым признаком прямого умысла.

Действия должностных лиц органов государственной власти и органов местного самоуправления, умышленно содействовавших совершению преступлений, предусмотренных статьями 198, 199, 199.1 и 199.2 УК РФ, надлежит квалифицировать как соучастие в совершении указанных преступлений, а если при этом они действовали из корыстной или иной личной заинтересованности, то и по соответствующим статьям УК РФ, предусматривающим ответственность за совершение преступлений против интересов государственной службы и службы в органах местного самоуправления (статьи 285, 292 УК РФ).

Неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199.1 УК РФ) и злоупотребление полномочиями (ст. 201 УК РФ) либо злоупотребление должностными полномочиями (ст. 285 УК РФ), при наличии в содеянном всех признаков составов данных преступлений тоже образуют совокупность этих преступлений.

Кроме того, важно учитывать, что когда лицо, фактически осуществляющее свою предпринимательскую деятельность через подставное лицо (например, безработного, который формально был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя), уклонялось при этом от уплаты налогов (сборов), его действия следует квалифицировать по статье 198 УК РФ как исполнителя данного преступления, а действия иного лица в силу части четвертой статьи 34 УК РФ - как его пособника при условии, если он сознавал, что участвует в уклонении от уплаты налогов (сборов) и его умыслом охватывалось совершение этого преступления.

В тех случаях, когда лицо в целях уклонения от уплаты налогов и (или) сборов осуществляет подделку официальных документов организации, предоставляющих права или освобождающих от обязанностей, а также штампов, печатей, бланков, содеянное им при наличии к тому оснований влечет уголовную ответственность по совокупности преступлений, предусмотренных статьей 198 или статьей 199 и статьей 327 УК РФ.

При квалификации важно учитывать, что в соответствии со ст.ст. 198-199.2 УК РФ обязательным условием наступления уголовной ответственности за налоговые преступления является высокий уровень общественной опасности данных деяний, который выражается в причинении крупного или особо крупного размера причиненного ущерба. При исчислении крупного или особо крупного размера уклонения от уплаты налогов и (или) сборов надлежит складывать как сумму налогов (в том числе по каждому их виду), так и сумму сборов, которые не были уплачены за период в пределах трех финансовых лет подряд.

Установление в действиях субъекта умышленности уклонения от уплаты налогов и (или) сборов является одной из проблем, возникающих на практике. Квалификация преступления как совершенного умышленно составляет наиболее сложную задачу в практической деятельности, поскольку последнему зачастую приходится оперировать оценочными понятиями. Для решения этого вопроса необходимо руководствоваться следующим: налоговое преступление непосредственно вытекает из налогового правонарушения, является по существу его продолжением, поэтому необходимо вначале устанавливать вину в нарушении законодательства о налогах и сборах.

Смежным с налоговыми преступлениями являются деяния, предусмотренные ст. 174 и 174.1 УК РФ, что прямо вытекает из диспозиции данных статей. Указанная взаимосвязь проявляется в том, что общественная опасность этих преступлений и основное сходство заключается, прежде всего, в дестабилизации экономической деятельности нашего государства, подрыве экономики, развитию инфляции. Различие проявляется в том, что преступления, предусмотренные ст. 174 и 174.1 УК РФ, способствуют сокрытию иных общественно опасных деяний, связанных с незаконным приобретением денежных средств и (или) имущества. А специфика общественно-опасных деяний, предусмотренных ст.ст. 198-199.2 УК РФ предусматривается в том, что наше государство не получает или получает не до конца причитающиеся денежные средства в виде установленных законом налогов, сборов и т.д.

Основным объектом легализации денежных средств выступает законодательно установленная экономическая деятельность России. Как уже упоминалось, объектом налоговых преступлений являются экономические интересы государства в сфере формирования бюджета и внебюджетных фондов. Объект преступлений, предусмотренных ст. 174-174.1, несколько шире тех преступлений, ответственность за которые установлена ст.198-199.2. Предметом указанного преступления являются денежные средства и (или) материальные ценности, добытые преступным путем. Предметом налоговых преступлений предусматриваются только денежные средства в форме обязательно установленных законом налоговых платежей (сюда также относятся сборы, взносы, пошлины и т.п.), подлежащие взиманию в бюджет.

Налоговые преступления следует отличать также от преступных деяний, совершаемых при банкротстве, а именно от фиктивного или преднамеренного банкротства, а также от неправомерных действий при банкротстве (ст. 195, 196, 197 УК РФ). Хотя, безусловно, имеется взаимосвязь деяний, указанных в ст. 195-197 УК РФ с преступлениями в налоговой сфере, так как большинство общественно-опасных деяний, указанных в диспозиции данных статей направлены на уклонение от уплаты законодательно установленных платежей. Поэтому, при рассмотрении дел, по статьям 195-197 УК РФ, необходимо учитывать возможность привлечения виновных лиц за преступления в сфере налогов и сборов.

Неуплата налогов в бюджет происходит также при незаконном предпринимательстве. Поэтому необходимо разграничивать налоговые преступления от деяния, предусмотренного ст. 171 УК РФ - незаконное предпринимательство. Это деяние также включает в себя уклонение от уплаты налогов и сборов, поскольку субъект данного преступления действует нелегально, с использованием преступных методов и средств, следовательно, контролировать его уплату налогов представляется затруднительным. Исходя из этого, поскольку указанная статья применяется только в том случае, когда лицо занимается деятельностью, которая может быть и должна быть зарегистрирована, субъекта этого преступления следует привлекать к ответственности не только по ст. 171 УК РФ, но и в соответствии со ст.198-199 УК РФ по правилам совокупности преступлений.

Уклонение от уплаты налогов также связано с производством, приобретением, хранением, перевозкой или сбытом немаркированных товаров и продукции (ст. 171.1 УК РФ). Это преступление, также как и преступления в налоговой сфере посягает на интересы государства в финансовой сфере, поскольку государство не получает причитающиеся ему денежные средства в виде акцизных сборов. Однако объект посягательства данного деяния несколько шире: преступления, предусмотренные статьей 171.1, создают дополнительную опасность жизни и здоровью населения, так как включают в себя производство, хранение, сбыт немаркированной продукции. Причем маркировка должна подтверждать защиту продукции от подделок, качество, соответствие требованиям ГОСТ и т.д. Таким образом, субъект данного преступления может нести ответственность по совокупности статей УК РФ, предусматривающих ответственность за преступления в налоговой сфере (например, ст.198-199), а также 171.1 и 238 УК РФ.

Деяние физического лица, осуществляющего предпринимательскую деятельность без регистрации в качестве предпринимателя, не исполнившего обязанностей налогового агента, квалифицируется только по ст. 171 УК РФ без вменения ст. 199.1 УК РФ. Совокупность данных преступлений возможна только реальная. Действия же налогового агента, удержавшего из средств, выплачиваемых налогоплательщику, установленную сумму налогов, с ее последующим присвоением, квалифицируются по соответствующей части ст. 199.1 УК РФ и дополнительной квалификации как хищения не требуют.

Учитывается или нет данная публикация в РИНЦ. Некоторые категории публикаций (например, статьи в реферативных, научно-популярных, информационных журналах) могут быть размещены на платформе сайт, но не учитываются в РИНЦ. Также не учитываются статьи в журналах и сборниках, исключенных из РИНЦ за нарушение научной и издательской этики."> Входит в РИНЦ ® : да	Число цитирований данной публикации из публикаций, входящих в РИНЦ. Сама публикация при этом может и не входить в РИНЦ. Для сборников статей и книг, индексируемых в РИНЦ на уровне отдельных глав, указывается суммарное число цитирований всех статей (глав) и сборника (книги) в целом."> Цитирований в РИНЦ ® : 7
Входит или нет данная публикация в ядро РИНЦ. Ядро РИНЦ включает все статьи, опубликованные в журналах, индексируемых в базах данных Web of Science Core Collection, Scopus или Russian Science Citation Index (RSCI)."> Входит в ядро РИНЦ ® : нет	Число цитирований данной публикации из публикаций, входящих в ядро РИНЦ. Сама публикация при этом может не входить в ядро РИНЦ. Для сборников статей и книг, индексируемых в РИНЦ на уровне отдельных глав, указывается суммарное число цитирований всех статей (глав) и сборника (книги) в целом."> Цитирований из ядра РИНЦ ® : 0
Цитируемость, нормализованная по журналу, рассчитывается путем деления числа цитирований, полученных данной статьей, на среднее число цитирований, полученных статьями такого же типа в этом же журнале, опубликованных в этом же году. Показывает, насколько уровень данной статьи выше или ниже среднего уровня статей журнала, в котором она опубликована. Рассчитывается, если для журнала в РИНЦ есть полный набор выпусков за данный год. Для статей текущего года показатель не рассчитывается."> Норм. цитируемость по журналу: 4,688	Пятилетний импакт-фактор журнала, в котором была опубликована статья, за 2018 год."> Импакт-фактор журнала в РИНЦ: 0,507
Цитируемость, нормализованная по тематическому направлению, рассчитывается путем деления числа цитирований, полученных данной публикацией, на среднее число цитирований, полученных публикациями такого же типа этого же тематического направления, изданных в этом же году. Показывает, насколько уровень данной публикации выше или ниже среднего уровня других публикаций в этой же области науки. Для публикаций текущего года показатель не рассчитывается."> Норм. цитируемость по направлению: 2,621