Расчет прямых расходов для целей налогообложения прибыли. Прямые и косвенные расходы по налогу на прибыль (перечень). Кто должен распределять расходы

Касается стр.010 Приложения №2 к листу 02 в части расходов. Мы взяли затраты по счету 90.2.1 и распределили на прямые и косвенные (стр.010 и стр.040), и добавили в стр. 40 другие 90 счета,налоги и пр. Но у нас производственное предприятие,есть остатки на 21счете незавершенное производство и 43 готовая продукция. Нужно ли учитывать остатки по этим считать для распределения расходов по строке 010? Если можно пошагово можно объяснить как это сделать.

Налоговая декларация заполняется по данным налогового, а не бухгалтерского учета.

Организация сама определяет, какие расходы при производстве товаров, работ или услуг относить к прямым, а какие к косвенным. Перечень расходов утверждает руководитель организации и фиксирует его в учетной политике.

Прямые расходы необходимо распределить. Ту их часть, которая относится к остаткам незавершенного производства или нереализованных товаров, признать в текущих расходах нельзя. Сделать это можно только по мере реализации товаров и работ, в стоимости которых такие расходы учтены.

Чтобы оценить стоимость незавершенного производства, используйте следующий алгоритм.

1. определите, имелись ли остатки незавершенного производства на конец предыдущего месяца (начало текущего);
2. определите наличие остатков незавершенного производства на конец текущего месяца;
3. по каждому виду продукции (работ, услуг) определите сумму прямых расходов, осуществленных в текущем месяце (на основании данных налогового учета). К полученному результату прибавьте сумму прямых расходов (стоимость остатков незавершенного производства) на начало месяца;
4. распределите сумму прямых расходов между изготовленной в текущем месяце продукцией (выполненными работами, оказанными услугами) и остатками незавершенного производства на конец текущего месяца. Порядок такого распределения нужно самостоятельно установить в учетной политике (например, можно распределять расходы пропорционально стоимости материалов, приходящейся на готовую продукцию и остатки незавершенного производства).

Прямые расходы, относящиеся к незавершенному производству, будут являться стоимостью незавершенного производства. Эта сумма переносится на следующий месяц как прямые расходы на начало месяца.

Как в налоговом учете распределять прямые и косвенные расходы

В налоговом учете расходы на производство и реализацию делят на две группы:

• прямые (основные);
• косвенные (накладные).

Производство товаров, работ или услуг

Какие расходы при производстве товаров, работ или услуг относить к прямым, а какие к косвенным, вы вправе определить самостоятельно. Перечень расходов утверждает руководитель организации и фиксирует его в учетной политике.

Делая выбор, руководствуйтесь следующими принципами. В составе прямых расходов отражайте те затраты, которые непосредственно связаны с производством или реализацией. При этом можно ориентироваться на отраслевую специфику и исходить из конкретных особенностей производственного процесса в самой организации.

Обычно к прямым расходам производств относят:

• материальные затраты. В частности, издержки на покупку сырья и материалов, которые будут использованы непосредственно в производстве, а также комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и полуфабрикатов, требующих дополнительной обработки;
• расходы на оплату труда сотрудников, занятых в производственной деятельности, и взносы на социальное страхование, начисленные с этих сумм. То же касается и взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний;
• амортизацию основных средств, которые используют при производстве товаров, работ или услуг.

Торговля

Для торговых организаций перечень прямых расходов фиксированный. Он приведен в Налогового кодекса РФ. К прямым затратам относятся:

• покупная стоимость товаров. Как ее считать, организации вправе определить самостоятельно. Например, можно включить в нее расходы, которые связаны с покупкой товаров. Это, в частности, траты на фасовку, складские и другие затраты, оплаченные другой организации. Выбранный вариант закрепите в учетной политике для целей налогообложения;
• расходы на доставку товаров до склада покупателя (когда их считают отдельно от стоимости самих товаров).

Все остальные расходы (кроме внереализационных расходов, предусмотренных ) относятся к косвенным и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Такой порядок предусмотрен Налогового кодекса РФ.

Ситуация: можно ли при расчете налога на прибыль отнести к прямым расходам затраты на доставку товаров от поставщика на свой склад собственным транспортом. Организация занимается торговлей

Да, можно.

Затраты на доставку товаров до своего склада торговая организация должна включать в состав прямых расходов. При этом каких-то отдельных условий или ограничений не установлено. И значит, не важно, платит покупатель за доставку сторонней организации или перевозит товар собственными силами.

А вот расходы на содержание собственного автотранспорта, занятого перевозкой товаров, нужно относить к косвенным расходам. Они напрямую не связаны с приобретением товаров. Это следует из положений Налогового кодекса РФ. Аналогичное мнение выражено и в письме Минфина России от 13 января 2005 г. № 03-03-01-04 .

Ситуация: может ли торговая организация отнести к прямым расходам при расчете налога на прибыль затраты на доставку товаров, которые она отгружает покупателям непосредственно со складов изготовителей. Организация занимается торговлей

Нет, не может.

К прямым расходам относят затраты на доставку покупных товаров (транспортные расходы) только до склада организации, если они не включены в цену их приобретения. Поскольку при транзитной торговле товар отгружают сразу покупателю, минуя собственный склад, указанные условия не выполняются. Поэтому такие транспортные издержки надо рассматривать как расходы, связанные не с приобретением, а с продажей товара.

Расходы, связанные с транспортировкой реализуемых товаров, являются косвенными. При этом они уменьшают доходы от реализации именно этих товаров. Такой порядок следует из положений и абзаца 3 статьи 320 Налогового кодекса РФ.

Когда признать расходы

Косвенные расходы в полной сумме списывайте в том периоде, к которому они относятся. То есть согласно правилам Налогового кодекса РФ.

А вот прямые расходы придется распределить. Ту их часть, которая относится к остаткам незавершенного производства или нереализованных товаров, признать в текущих расходах нельзя. Сделать это можно только по мере реализации товаров и работ, в стоимости которых такие расходы учтены.

Расходы, когда доходов нет

Ситуация: как при расчете налога на прибыль методом начисления учесть прямые и косвенные расходы, если в отчетном периоде доходы от реализации отсутствуют. Организация не относится к вновь созданным

Если в отчетном периоде отсутствуют доходы, организация может признать только косвенные расходы.

Объяснение простое – признавать прямые расходы можно только по мере реализации товаров, работ или услуг, в стоимости которых затраты включают. Прямые расходы, которые относятся к остаткам нереализованной продукции, при расчете налога на прибыль учесть нельзя.

Что же касается косвенных расходов, то они к полученной выручке никак не привязаны. Их можно учесть в текущем периоде. А расходами в налоговом учете признают только издержки, которые отвечают следующим критериям:

• направлены на получение доходов и экономически обоснованы;
• документально подтверждены.

Расходы относятся к нескольким периодам

Ситуация: как при расчете налога на прибыль методом начисления учесть косвенные расходы, которые относятся к нескольким отчетным периодам

Такие расходы нужно распределять.

Косвенные расходы при расчете налога на прибыль методом начисления учитываются в том периоде, к которому относятся. Следовательно, списать единовременно косвенные расходы, которые относятся к нескольким отчетным периодам, нельзя (п. 2 ст. 318 , п. 1 ст. 272 НК РФ).

Действует такой порядок.

Косвенные расходы списывайте равномерно по отчетным периодам. Поступайте так, если можно определить период, в течение которого будут произведены затраты или получены доходы по договору. Срок списания расходов определите исходя из длительности договора или по другому документу. Например, по бланку лицензии, в котором будет указан срок ее действия. (абз. и п. 1 ст. 272 НК РФ).

Косвенные расходы распределяйте самостоятельно. Так делать можно, только если период, к которому относятся расходы, определить нельзя. Например, договор заключен на бессрочный период. Такое условие предусматривает абзац 2 пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ.

В частности, такие затраты можно распределить:

• равномерно в течение периода, утвержденного приказом руководителя организации;
• пропорционально доходам, полученным от реализации.

Выбранный способ распределения расходов, относящихся к нескольким отчетным периодам, определите в учетной политике организации для целей налогообложения.

Пример отражения при расчете налога на прибыль косвенных расходов, относящихся к нескольким отчетным (налоговым) периодам

1 апреля 2016 года организация заключила с А.С. Кондратьевым авторский договор на передачу неисключительных прав на использование созданного Кондратьевым музыкального произведения. Договор заключен на два года (с 1 апреля 2016 года по 31 марта 2018 года).

По условиям договора Кондратьеву выплачивается вознаграждение в виде фиксированного разового платежа в размере 144 000 руб.

При расчете налога на прибыль организация применяет метод начисления. В учетной политике организации на 2016 год для целей налогообложения установлено, что расходы по долгосрочным договорам списываются на текущие расходы равномерно в течение всего срока действия этих договоров.

Отчетный период по налогу на прибыль в организации – квартал. Сумма вознаграждения, которую бухгалтер может учесть в налоговой базе каждого отчетного периода, составляет 18 000 руб. (144 000 руб. : 8 кварталов).

Кроме того, существует определенная группа косвенных расходов, которые относятся на уменьшение налоговой базы не в момент возникновения, а по особому алгоритму, определенному главой 25 Налогового кодекса РФ. К таким расходам, в частности, относят расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (), расходы на страхование (п. 6 ст. 272 НК РФ) и т. д.

Подробнее об учете расходов будущих периодов см. Как учесть при расчете налога на прибыль расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам .

Как определить остатки незавершенного производства в налоговом учете

Чтобы определить налоговую базу при реализации произведенной продукции (работ, услуг), нужно оценить стоимость (абз. 2 подп. 1 п. 3 ст. 315 НК РФ). Это связано с тем, что стоимость незавершенного производства, сложившаяся на конец месяца, не уменьшает выручку от реализации этого месяца (абз. 6 п. 1 ст. 319 НК РФ).

Кто должен оценивать НЗП

Стоимость незавершенного производства рассчитывают только организации, занимающиеся производством продукции или выполнением работ. Организации, оказывающие услуги, вправе относить все расходы текущего месяца в уменьшение выручки от реализации. Однако такое условие нужно прописать в учетной политике.

Кроме того, стоимость незавершенного производства в налоговом учете должны определять только организации, определяющие доходы и расходы по методу начисления. Организации, использующие кассовый метод расчета налога на прибыль, стоимость незавершенного производства не рассчитывают.

Такой вывод позволяют сделать положения пунктов и статьи 318 Налогового кодекса РФ.

Рассчитывайте стоимость незавершенного производства ежемесячно по каждому виду производимой продукции (работ, услуг) (). Чтобы это сделать, нужно распределить прямые расходы между остатками незавершенного производства и готовой продукцией (работами, услугами) (абз. 2 п. 2 ст. 318 , абз. 3 п. 1 ст. 319 НК РФ).

Состав прямых расходов, учитываемых при оценке незавершенного производства, организация вправе определять самостоятельно. Например, можно оценивать незавершенное производство только по материальным затратам. Порядок распределения прямых затрат следует закрепить в учетной политике для целей налогообложения и применять не менее двух налоговых периодов (абз. и п. 1 ст. 319 НК РФ, письма Минфина России от 7 февраля 2011 г. № 03-03-06/1/79 , от 25 мая 2010 г. № 03-03-06/2/101). Распределяя прямые затраты, учитывайте специфику деятельности и особенности технологического процесса (письмо ФНС России от 24 февраля 2011 г. № КЕ-4-3/2952). Если вы отнесете прямые производственные затраты к косвенным без экономического обоснования, суд может принять решение не в пользу организации (см., например, определение ВАС РФ от 22 июня 2012 г. № ВАС-7511/12 , постановления ФАС Московского округа от 29 января 2014 г. № Ф05-17092/2013 , Западно-Сибирского округа от 23 апреля 2012 г. № А27-7287/2011 (оставлено в силе)).

Чтобы оценить стоимость незавершенного производства, используйте следующий алгоритм.

Во-первых, определите, имелись ли прямые расходы на начало текущего месяца. То есть были ли остатки незавершенного производства на конец предыдущего месяца.

Во-вторых, определите наличие остатков незавершенного производства на конец текущего месяца. Сделать это нужно на основании данных первичных документов о движении и об остатках готовой продукции, сырья, материалов по цехам (подразделениям). Для этих целей можно использовать формы документов, указанные в постановлении Росстата от 9 августа 1999 г. № 66 , постановлениях Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. № 132 и от 30 октября 1997 г. № 71а , или формы, разработанные организацией самостоятельно с учетом требований Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ.

В-третьих, по каждому виду продукции (работ, услуг) определите сумму прямых расходов, осуществленных в текущем месяце (на основании данных налогового учета). К полученному результату прибавьте сумму прямых расходов (стоимость остатков незавершенного производства) на начало месяца.

Ситуация: как в налоговом учете определить сумму прямых расходов по определенному виду продукции (работ, услуг), если отдельный вид расходов отнести к конкретному производственному процессу невозможно

Возможны различные варианты в зависимости от технологии производства.

В рассматриваемой ситуации организация должна самостоятельно определить порядок распределения прямых расходов между конкретными видами продукции (работ, услуг). Выбранный метод нужно закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Например, на одном и том же производственном оборудовании (объекте основных средств) организация может выпускать запчасти, используемые для изготовления нескольких видов продукции. В этом случае прямые расходы в виде амортизации оборудования можно отнести к конкретному производственному процессу, распределив сумму амортизации пропорционально количеству запчастей, используемых в производстве каждого вида продукции.

Такие правила распределения прямых расходов установлены абзацем 5

Пример распределения прямых расходов между видами производимой продукции в налоговом учете. Один из видов прямых расходов невозможно отнести к конкретному производственному процессу. Организация применяет метод начисления

Организация занимается производством медицинского оборудования.

Ежемесячная сумма амортизации по станку составляет 10 000 руб. Таким образом, в общем объеме выпущенных запчастей доля запчастей, приходящаяся на производство кресел «Скарлет», составила:
60 шт. : 100 шт. = 0,6.

1 – 0,6 = 0,4.

Бухгалтер организации рассчитал амортизацию, приходящуюся на производство каждого вида продукции, следующим образом.

10 000 руб. х 0,6 = 6000 руб.

10 000 руб.х 0,4 = 4000 руб.

В-четвертых, распределите сумму прямых расходов между изготовленной в текущем месяце продукцией (выполненными работами, оказанными услугами) и остатками незавершенного производства на конец текущего месяца. Порядок такого распределения нужно самостоятельно установить в учетной политике. При этом нужно соблюдать принцип соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам). То есть порядок распределения должен быть экономически обоснован. Например, организации, занимающиеся производством продукции, могут распределять расходы пропорционально стоимости материалов, приходящейся на готовую продукцию и остатки незавершенного производства. Установленный порядок нужно применять не менее двух лет.

Прямые расходы, относящиеся к незавершенному производству, и будут являться стоимостью незавершенного производства.

Такой порядок расчета стоимости незавершенного производства предусмотрен статьи 319 Налогового кодекса РФ.

Полученная стоимость незавершенного производства переносится на следующий месяц как прямые расходы на начало месяца. Стоимость незавершенного производства на конец налогового периода переносится на следующий год. Такие правила приведены в абзаце 6 пункта 1 статьи 319 Налогового кодекса РФ.

Пример расчета стоимости незавершенного производства в налоговом учете. Организация занимается выполнением работ, использует метод начисления

Организация занимается ремонтом жилых помещений. Налог на прибыль платит ежеквартально.

Учетной политикой для целей налогообложения предусмотрено:
– учет прямых расходов ведется позаказным методом ;
– для оценки остатков незавершенного производства на конец текущего месяца прямые расходы распределяются пропорционально доле незавершенных заказов (с учетом степени их выполнения) в общем объеме заказов, выполняемых в течение месяца;
– технологическая служба ежемесячно определяет степень выполнения каждого заказа и передает данные в бухгалтерию.

На начало марта стоимость остатков незавершенного производства (прямых расходов) составила 100 000 руб. В марте организация выполняла четыре заказа. Данные о заказах сведены в таблицу:

Доля завершенных заказов (заказов, выполненных на 100% и частично готовых к сдаче заказчику) в общем объеме выполненных работ составила:
0,7: 4 + 0,2: 4 + 1: 4 + 1: 4 = 0,725.

Доля незавершенных заказов составила:
1 – 0,725 = 0,275.

Сумма прямых расходов в марте (на основании данных налоговых регистров) составила 1 200 000 руб.

Стоимость незавершенного производства по состоянию на конец марта составляет:
(100 000 руб. + 1 200 000 руб.) х 0,275 = 357 500 руб.

Эту сумму прямых расходов бухгалтер не включил в сумму прямых расходов, связанных с производством и реализацией, которые уменьшают выручку от реализации в марте, а перенес их на апрель.

Пример расчета стоимости незавершенного производства в налоговом учете. Один из видов прямых расходов невозможно отнести к конкретному производственному процессу. Организация занимается производством продукции, применяет метод начисления

Организация занимается производством медицинского оборудования. Налог на прибыль платит ежеквартально.

В учетной политике для целей налогообложения организация закрепила такой метод распределения прямых расходов между изготовленной в текущем месяце продукцией и остатками незавершенного производства на конец текущего месяца. Прямые расходы распределяются пропорционально доле стоимости сырья и материалов в незавершенном производстве в общей стоимости переданного в производство сырья и материалов.

Для производства стоматологических кресел моделей «Вега» и «Скарлет» запчасти изготавливаются на одном станке. Поэтому отнести амортизацию по этому основному средству в полной сумме на стоимость какой-то одной продукции невозможно.

В учетной политике организации предусмотрен такой порядок распределения амортизации по основным средствам, производящим запчасти для нескольких видов продукции. Сумма амортизации по таким основным средствам относится на расходы пропорционально количеству использованных запчастей при производстве того или иного вида продукции.

В июне организацией было произведено 100 штук запасных частей. Из них было использовано:
– на производство кресел «Скарлет» – 60 штук;
– на производство кресел «Вега» – 40 штук.

Таким образом, в общем объеме выпущенных запчастей доля запчастей, приходящаяся на производство кресел «Скарлет», составила:
60 шт. : 100 шт. = 0,6.

Доля запчастей, приходящаяся на производство кресел «Вега», составила:
1 – 0,6 = 0,4.

Ежемесячная сумма амортизации по станку составляет 10 000 руб. Бухгалтер рассчитал амортизацию, приходящуюся на производство каждого вида продукции, следующим образом.

На производство кресел «Скарлет» относится:
10 000 руб.х 0,6 = 6000 руб.

На производство кресел «Вега» относится:
10 000 руб. х 0,4 = 4000 руб.

Других прямых расходов, которые невозможно распределить по производственным процессам, у организации нет.

На основании данных налоговых регистров бухгалтер определил сумму прямых расходов, приходящихся на каждый вид продукции.

В июне сумма прямых расходов на производство кресел «Скарлет» (включая амортизацию 6000 руб.) составила 1 200 000 руб. Сумма прямых расходов на производство кресел «Вега» (включая амортизацию 4000 руб.) составила 1 000 000 руб.

Расчет стоимости остатков незавершенного производства на конец июня приведен в таблице.

Сумму прямых расходов, приходящихся на незавершенное производство, бухгалтер не включил в прямые расходы, связанные с производством и реализацией, которые уменьшают выручку от реализации в июне, а перенес их на июль.

Ситуация: должен ли давалец при расчете налога на прибыль определять остатки и стоимость незавершенного производства по материалам, переданным в переработку

Да, должен.

Обязанность ежемесячно распределять прямые расходы установлена для всех производственных организаций (абз. 3 п. 1 ст. 319 НК РФ). И никаких исключений для организаций, передающих материалы в переработку, не предусмотрено.

При передаче сырья переработчику нельзя утверждать, что материалы уже подвергаются обработке. Поэтому в момент передачи материалов автоматически в остатки незавершенного производства они не включаются. Основанием для определения остатков незавершенного производства в данном случае будут ежемесячные отчеты переработчика. Такие отчеты должны содержать данные в количественном выражении о расходе сырья и материалов, о наличии продукции, находящейся в частичной готовности.

Такой точки зрения придерживаются и представители налогового ведомства (см., например, письмо УМНС России по г. Москве от 17 августа 2004 г. № 26-12/54019).

Главбух советует: пропишите в договоре о передаче давальческого сырья условие о предоставлении организацией-переработчиком ежемесячных отчетов об остатках незавершенного производства. Такие отчеты должны содержать данные о расходе сырья и материалов, о наличии продукции, находящейся в частичной готовности. Предоставление переработчиком отчетов позволит давальцу подтвердить обоснованность списания прямых расходов при налоговой проверке.

Компании, занимающиеся любым видом деятельности, рано или поздно сталкиваются с расходами. Они бывают как косвенными, так и прямыми. Расходы вносятся в налоговую декларацию. Косвенные расходы по отражаются в стр. 040 декларации.

Что такое косвенные расходы

Согласно налоговому законодательству, все расходы предприятия делятся на косвенные и прямые. Если прямые расходы предприятия — это, прежде всего, издержки производства, и они возникают на основе изготавливаемой продукции или выполнения каких-либо работ, то расходы косвенные — это совокупность издержек, которые напрямую связаны с производством.

К косвенным относятся:

• Общепроизводственные расходы. Это расходы на организацию, обслуживание и управление производством. Например, для ремонта станка была выделена определенная сумма, которая отразилась в косвенных расходах.
• Общехозяйственные расходы. Эти затраты напрямую влияют на производственный процесс.

Расходы косвенные списываются именно в том промежутке, в котором они были начислены. Прямые же распределяются по всем отчётным периодам.

Какой порядок распределения расходов будет производиться на предприятии, напрямую зависит от вида деятельности организации.

Что же такое косвенные расходы? В Налоговом Кодексе в ст.318 сказано:

«Все расходы предприятия, которые не относятся к прямым расходам и внереализационным, относятся к косвенным». Предприятие самостоятельно определяет, что оно отнесет к косвенным или прямым расходам.

Прямые расходы:

• Заработная плата.
• Арендная плата.
• Расходы на выпуск продукции.

То есть прямые расходы — это те, которые неизменны, а косвенные могут меняться в зависимости от внепланового расхода.

Рассмотрим на примере, что относится к косвенным расходам.

Организация занимается выпечкой тортов. Произведя определенное количество продукции, она отправила ее на реализацию в торговую точку. На основании договора продукция подлежит возврату по истечении срока годности. Кондитерской была возвращена часть продукции, которая пошла на переработку.

Налоговый кодекс относит эти расходы к прямым. Но есть исключения, когда расходы при переработке продукции могут списать в определенный отчетный период. Также законодательно прописаны определенные виды расходов:

• Страхование компании (ст.272 п.2).
• Реклама и все с ней связанные расходы (ст.264 п.4).
• (ст.264 п.2).

Любое действие предприятия должно быть зафиксировано в .

Отражение косвенных налогов в декларации

Расходы косвенные в декларации по налогу на прибыль отражаются в стр. 040 пр.2, лист 02. И фиксируются от меньшего к большему. Некоторые косвенные налоги, которые включены в строку 040, формируются с других строчек:

• 041 – сборы и налоги.
• 042 – амортизационные премии (1, 2, 8, 9, 10).
• 043 – амортизационные премии (3, 4, 5, 6, 7).
• 045 – расходы на социальную защиту.
• 047 – приобретение земельных участков.
• 052 — расходы на НИОКР (Научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы).
• 046 – коммерческие организации проставляют прочерк.

Строки декларации 041-047, 052 не могут быть больше показателя в основной строке 040.

Рассмотрим на примере, как формируются косвенные расходы строки 040.

Косвенные затраты компании составили за 1 квартал 129 000 рублей. Из них:

• 30 000 рублей — амортизационная премия по автомобилям.
• 15 000 рублей — амортизационная премия на ремонт здания.
• 5 000 рублей — платеж по налогу на имущество.
• 15 000 рублей — транспортный налог.
• 50 000 рублей — зарплата административного отдела.
• 6 500 рублей — страховые взносы по заработной плате.
• 3 000 рублей — реклама.
• 2 000 рублей — коммунальные услуги.
• 1 500 рублей — расходы на связь.
• 1 000 рублей — приобретение канцтоваров.

Эти суммы в декларации отражаются так:

• 040 – сумма в размере 129 000 рублей.
• 041 — сумма в размере 20 000 рублей.
• 042 – сумма в размере 30 000 рублей.
• 043 – сумма в размере 15 000 рублей.

Если возникла такая ситуация, что не было получено прибыли, компания все остальные расходы может принять как косвенные. Расходы прямые, которые непосредственно привязаны к прибыли, при расчете налога учесть нельзя. Косвенные же расходы не привязываются напрямую к выручке (ст.318п.2НК).

Косвенные расходы организация может учесть для уменьшения налоговой базы тогда, когда прибыль не была получена.

Деление затрат на косвенные и прямые происходит в каждой организации. Это напрямую касается как бухгалтерского, так и управленческого учёта. Необходимость деления установлена Налоговым Кодексом Российской Федерации.

Если охватывать обширно, затраты бывают переменными. Они могут изменяться от объема выпускаемой продукции. Чем больше продукции выпустило предприятие, тем больше расходов было понесено предприятием.

Косвенные же расходы не зависят напрямую от выпуска продукции.

То есть можно сказать, что прямые расходы — это те, которые напрямую связаны с производством, выполнением работ. К ним также относится заработная плата и все то, что не меняется в течение года.

Косвенные могут меняться в течение отчетного квартала. Могут изменяться суммы, связанные с тем или иным видом расходов.

При составлении декларации по налогу на прибыль за I квартал 2009 г. проверьте, правильно ли вы относите расходы к прямым.

Причина повышенного внимания к распределению расходов

Как известно, и прямые, и косвенные расходы в конце концов будут уменьшать налоговую базу по прибыли. Вопрос лишь во времени. Косвенные расходы можно списать сразу. А для списания прямых расходов придется дождаться, когда будут проданы товары (выполнены работы или оказаны услуги), в стоимости которых они учтены <1>. Именно разница во времени признания расходов и служит причиной споров бухгалтеров и проверяющих: какой расход можно отнести к прямым, а какой - к косвенным. Сейчас у организаций есть полная свобода в распределении расходов по группам "прямые - косвенные" <2>. Но проверяющие с этим не всегда согласны. Они нередко настаивают на экономической обоснованности распределения расходов, которая напрямую должна прослеживаться из особенностей производственного процесса. Чаще всего, конечно, споры возникают из-за того, что какой-либо расход для скорейшего его списания отнесен организацией к косвенным. В то время как работники налоговой службы считают, что он напрямую влияет на себестоимость выпускаемой продукции (выполняемых работ или оказываемых услуг) и его вполне можно было бы отнести к прямым расходам.

Определяем уровень безопасности своего перечня прямых расходов

Перечень прямых расходов организации должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения прибыли. Им и нужно руководствоваться.
Давайте посмотрим, какой перечень прямых расходов устраивает работников налоговой службы. Это, прежде всего, прямые расходы, которые прямо упомянуты в ст. 318 Налогового кодекса:
- затраты на сырье или материалы, используемые в производстве товаров, комплектующие изделия, полуфабрикаты <3>;
- расходы на оплату труда, ЕСН и взносы в Пенсионный фонд;
- суммы амортизации основных средств, используемых при производстве.
Включать в этот перечень можно и другие расходы.

Идеальный вариант, который устроит проверяющих, - к прямым расходам в налоговом учете отнести все виды расходов, которые организация в бухучете отражает на счетах 20 "Основное производство" и 25 "Общепроизводственные расходы". То есть все расходы, которые непосредственно участвуют в производственном процессе. Кстати, раньше именно такой подход советовал использовать при делении расходов на прямые и косвенные и Минфин России <4>. В нем есть свои преимущества - налоговый учет можно вести не параллельно с бухучетом, а корректируя данные последнего. Однако полного совпадения сумм расходов, даже если они учитываются по одинаковым принципам, между двумя видами учета достичь не удастся. В налоговом учете для определенных видов расходов установлены особые правила - как по времени их признания, так и по расчету их сумм. К примеру, даже суммы такого простого расхода, как амортизация основных средств, могут различаться в налоговом и бухгалтерском учете - особенно если речь идет о старых объектах либо об объектах, по которым организация воспользовалась амортизационной премией.

Обычно организации расширяют перечень прямых расходов за счет затрат:
- на услуги сторонних организаций, непосредственно связанные с производством продукции (расходы на переработку сырья на давальческой основе, на субподрядные работы и т. д.);
- на аренду и коммунальные платежи по производственным помещениям;
- на страхование производственного оборудования и помещений;
- на тару и упаковку готовой продукции и др.
А вот для того, чтобы выкинуть какой-то расход из списка прямых, по мнению работников налоговой службы, нужны основания.

Внимание! Нельзя все производственные расходы относить к косвенным. Прямые расходы обязательно должны быть.

Вместе с тем в Налоговом кодексе вообще не указаны критерии, которыми нужно руководствоваться при выборе перечня прямых расходов. Перечень прямых расходов, приведенный в ст. 318 НК РФ, также дан лишь для примера <5>. Поэтому организация на совершенно законных основаниях может ограничиться одним-двумя видами прямых расходов. Главное - чтобы прямые расходы вообще были как класс. Кстати, с такой точкой зрения согласен и Минфин России <6>. Поэтому при возникновении спора с проверяющими из налоговой по вопросу слишком короткого перечня прямых расходов смело отстаивайте свою правоту - ваше право решать, какие расходы будут прямыми, а какие - косвенными. А если не хотите лишних споров с проверяющими, то подведите "научное обоснование" под свой перечень прямых расходов. Часто для этого достаточно, опираясь на отраслевую специфику своей деятельности, показать, насколько те или иные расходы участвуют в производственном процессе, а также отразить возможность (точнее - невозможность) достоверного распределения общих расходов между различными видами продукции.

При отнесении расходов к прямым не надо забывать, что есть виды расходов, которые в налоговом учете в принципе нельзя отнести к прямым. Это, например, амортизационная премия - она должна учитываться как косвенный расход <7>. Внереализационные расходы (например, проценты по займам и кредитам) также нельзя отнести к прямым расходам - это расходы совсем из другой оперы, они не попадают в категорию производственных, которые можно разделить на прямые и косвенные <8>. Но здесь нужно добавить, что при расширении перечня прямых расходов (даже и необоснованном) претензий у проверяющих не будет - ведь таким образом вы "замедляете" списание своих расходов.

Прямые расходы в торговле: есть ли право выбора

Расходы, связанные с продажей товаров, также делятся на прямые и косвенные <9>. Но для торговли Налоговый кодекс установил свои правила и свой список прямых расходов. Так, к прямым расходам надо относить:
- стоимость товаров, реализованных в отчетном (налоговом) периоде;
- транспортные расходы по доставке товаров до склада фирмы (если такие расходы не включены в стоимость приобретения товаров).
Остальные расходы (кроме внереализационных) можно отнести к косвенным.

Давайте посмотрим, возможно ли отнести транспортные расходы по доставке товара к косвенным расходам. Для этого нужно решить, действует ли в данном случае право на "самоопределение" с перечнем прямых расходов, закрепленное в ст. 318 НК РФ, или нет. С одной стороны, можно сказать, что общее правило должно распространяться и на торговую деятельность. А с другой стороны, для торговых расходов Налоговый кодекс учел специфику деятельности и установил особые правила. И это обстоятельство более значимое. Поэтому если вы не включите транспортные расходы на доставку товаров в состав прямых расходов (либо как самостоятельные затраты, либо как составную часть покупной стоимости товаров), то возможны претензии со стороны проверяющих. В то же время все иные транспортные расходы (например, связанные с доставкой товаров до покупателей) можно смело учитывать как косвенные расходы.

СОВЕТ

Торговым организациям безопаснее учитывать транспортные расходы, связанные с доставкой товаров от поставщика, в составе прямых расходов либо включать их в стоимость покупных товаров.

Заметим, что у торговых организаций все же есть право выбора, куда относить прочие (нетранспортные) расходы, связанные с приобретением товаров. Их можно либо включить в покупную стоимость товаров (тогда они будут учитываться как прямые расходы), либо учитывать в качестве самостоятельного вида расходов (как косвенные расходы).

Делим прямые расходы по услугам

Расходы, связанные с оказанием услуг, тоже распределяются на прямые и косвенные. Однако такое распределение весьма условно: все прямые расходы, так же как и косвенные, можно сразу списать на расходы текущего периода и учесть их при расчете налога на прибыль <10>. Их не нужно распределять на остатки незавершенного производства (а по правилам налогового учета к НЗП относятся законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги <11>) и стоимость принятых заказчиком услуг. Так что, как видим, большого смысла в распределении "прямые - косвенные" при оказании услуг нет. Разве что оно может потребоваться для "идеального" заполнения декларации по налогу на прибыль, в которой для прямых и косвенных расходов предусмотрены разные строчки. Однако даже если все производственные расходы будут показаны в декларации как косвенные, это не та ошибка, за которую организацию могут оштрафовать, - ведь она никак не повлияла на расчет налоговой базы. К тому же финансовое ведомство само разрешило организациям, оказывающим услуги, при заполнении декларации по налогу на прибыль вообще не делить расходы на прямые и косвенные <12>.

Итак, те, кто оказывает услуги, в налоговом учете могут не распределять прямые расходы на остатки НЗП (а точнее - на остатки не принятых заказчиками услуг). Тот, кто решил списывать все прямые расходы сразу, должен соблюдать основное условие - действительно оказывать услуги, которые считаются таковыми именно для целей налогообложения <13>. Вполне возможно, что с точки зрения НК РФ это выполнение работ.

Ведь для целей налогообложения услуга - это деятельность, результат которой не имеет материального выражения. Услуга оказывается и потребляется одновременно <14>. Если же создается нечто материальное, то это уже не услуга, а работа <15>. Например, большинство бытовых услуг (код 01 по ОКУН) <16> относятся для целей налогообложения к работам, поскольку у их результата есть материальное выражение, например отремонтированная аппаратура или пошитая обувь. А вот услуги проката для целей налогообложения тоже классифицируются как услуги.

Таким образом, списывать сразу все прямые расходы организации могут только по той деятельности, в результате которой не создается ничего материального <17>. Приведем примеры таких услуг:
- транспортные услуги;
- услуги по хранению;
- экспедиторские услуги;
- образовательные услуги;
- сдача помещений или иного имущества в аренду <18>;
- предоставление за плату объектов интеллектуальной собственности <19>;
- услуги телефонной связи (кроме ремонта аппаратуры);
- услуги автостоянок;
- туристические услуги;
- услуги по организации праздников;
- устные информационные и консультационные услуги.
А вот деятельность по выполнению научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ не относится к услугам для целей налогообложения. Она относится к договору подряда на выполнение проектных и изыскательских работ <20>. С налоговой точки зрения это работы - ведь у них есть материальный результат (проектная документация). И прямые расходы придется распределять на остатки незавершенных работ <17>.

Правда, в последнее время Минфин решил не чинить организациям дополнительных препятствий и в своих письмах признал услугами для целей налогообложения некоторые виды деятельности, которые с позиций Налогового кодекса относятся к работам. Например, к услугам финансовое ведомство отнесло аудиторские услуги только на том основании, что они именуются таковыми по гражданскому законодательству (к ним применяются правила гл. 39 "Возмездное оказание услуг" ГК РФ) <21>, а также ремонт различной аппаратуры <22>. Но учтите, что наличие таких частных разъяснений может и не уберечь вас от претензий работников налоговой службы, если они сочтут, что у вашей деятельности все же есть материальный результат.

СОВЕТ

Как видно, граница между работами и услугами может быть достаточно тонкой. И не исключено, что проверяющие из налоговой сочтут материальным результатом любую бумажку, которую вы, как исполнитель, передаете заказчику после оказания услуг. Поэтому при возникновении сомнений в классификации "работа или услуга" лучше отказаться от упрощенного порядка списания прямых расходов и распределять их на остатки не сданных заказчикам услуг - так же, как и при выполнении работ.

* * *
Итак, несмотря на то что уже давно провозглашена свобода организаций в определении перечня прямых расходов, на практике до сих пор возникают споры по поводу правомерности деления расходов на прямые и косвенные. Не бойтесь спорить, если у вас и у проверяющих из налоговой будут различные точки зрения на обоснованность такого распределения. На вашей стороне и Налоговый кодекс, и Минфин. Единственное требование, которое надо выполнить, - это отнести хоть какие-то расходы к прямым.
Только организации, оказывающие услуги, могут все свои расходы списывать как косвенные. Но для такого рискованного шага нужно быть на 100% уверенным, что ваша деятельность подпадает под "налоговое" понятие услуг.
<15> п. 4 ст. 38 НК РФ
<16> Общероссийский классификатор услуг населению ОК 002-93 (ОКУН), утв. Постановлением Госстандарта России от 28.06.93 N 163
<17> Письмо Минфина России от 22.02.2007 N 03-03-06/1/114
<18> Решение ВС РФ от 24.02.99 N ГКПИ98-808
<19> Постановление Президиума ВАС РФ от 02.08.2005 N 2617/05
<20> статьи 758, 769 ГК РФ
<21> Письма Минфина России от 15.07.2008 N 03-03-06/1/404, от 11.06.2008 N 03-03-06/1/560
<22> Письмо Минфина России от 11.02.2009 N 03-03-06/1/50

Впервые опубликовано в журнале "Главная книга" N 07, 2009

Косвенные расходы. Учет и распределение при расчете налога на прибыль

Косвенные расходы, что к ним относится: учет и распределение косвенных расходов в организациях занимающихся различными видами деятельности. Подробный перечень расходов, которые компания смело может отнести к косвенным. >>>

В налоговом учете затраты организации на производство и реализацию делятся на две группы:

• прямые расходы;
• косвенные расходы.

Организации, которые не относят к торговым, должны распределять затраты на прямые и косвенные расходы только в том случае, если они рассчитывают налог на прибыль методом начисления. Организации, использующие кассовый метод, распределять расходы по указанным группам не обязаны.

В зависимости от того, к какой группе расходов относятся те или иные затраты, момент признания их в налоговой базе различается. Косвенные расходы в полной сумме списывайте в том периоде, к которому они относятся. Прямые расходы необходимо распределить. Та их часть, которая относится к остаткам незавершенного производства или нереализованных товаров, текущие расходы организации не увеличит.

Торговые организации распределяют затраты на прямые и косвенные расходы независимо от метода расчета налога на прибыль (метод начисления или кассовый метод). К прямым расходам относят:

• стоимость приобретения товаров, реализованных в отчетном (налоговом периоде);
• расходы на доставку товаров до склада покупателя (если эти расходы не включены в стоимость товаров).

Прямые расходы учитывают при расчете налога на прибыль по мере реализации товаров. Все остальные расходы (кроме внереализационных) относятся к косвенным. Косвенные расходы уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Порядок разделения затрат на прямые и косвенные расходы во многом зависит от того, какой деятельностью занимается организация:

• производством продукции, выполнением работ;
• оказанием услуг;
• торговлей.

Расскажем о каждом из этих видов деятельности подробней.

Косвенные расходы производственных организаций

Косвенные расходы, что к ним относится в производственных организациях? Для производственных организаций примерный перечень прямых затрат установлен пунктом 1 статьи 318 Налогового кодекса РФ. К ним относят:

• материальные расходы. Это затраты на покупку: сырья и материалов, используемых для производства продукции (выполнения работ); комплектующих изделий, подвергающихся монтажу; полуфабрикатов, требующих дополнительной обработки;
• расходы на оплату труда сотрудников, участвующих в производстве продукции (выполнении работ), а также начисленные на эти выплаты взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний;
• амортизационные отчисления по основным средствам, используемым при производстве продукции (выполнении работ).

Остальные затраты (кроме внереализационных) - это косвенные расходы.

Точный перечень прямых расходов, связанных с производством и реализацией, организация должна установить самостоятельно. Разработайте такой список и закрепите его в учетной политике для целей налогообложения. Формирование перечня прямых расходов должно быть экономически обоснованным. Распределять расходы нужно с учетом особенностей технологического процесса и отраслевой специфики. При этом косвенными можно признавать только такие расходы, которые невозможно отнести к прямым по объективным причинам. Например, затраты на сырье и материалы, которые включаются в себестоимость единицы продукции, всегда являются прямыми и не могут быть отнесены к косвенным расходам. Аналогичные разъяснения содержатся в письме ФНС России от 24 февраля 2011 г. № КЕ-4-3/2952 . Правомерность такого вывода подтверждается арбитражной практикой (см., например, определение ВАС РФ от 13 мая 2010 г. № ВАС-5306/10).

Определяя перечень прямых расходов для налогового учета, организация может использовать аналогичный перечень, который она применяет в бухучете.

Затраты, которые относятся к прямым расходам, включайте в налоговую базу по мере реализации продукции (выполнения работ), в стоимости которой они учтены. Косвенные расходы учитывайте в издержках того периода, когда они начислены.

Косвенные расходы организаций, оказывающих услуги

Организации, которые оказывают услуги, могут распределять расходы на прямые и косвенные в том же порядке, что и производственные. Им тоже следует сформировать перечень прямых расходов и закрепить его в учетной политике. Остальные затраты - это косвенные расходы. Однако между правилами признания расходов у производственных организаций и у организаций, которые специализируются на оказании услуг, есть существенное отличие.

Услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения и реализуются и потребляются в процессе ее осуществления. В связи с этим организации, оказывающие услуги (например, консалтинговые компании), не обязаны распределять прямые расходы между затратами текущего налогового (отчетного) периода и стоимостью услуг, не принятых заказчиками на конец этого периода (письмо Минфина России от 15 июня 2011 г. № 03-03-06/1/348). Все понесенные затраты (как прямые, так и косвенные расходы) они вправе признавать в текущем налоговом (отчетном) периоде. При этом такой порядок учета прямых затрат нужно установить в учетной политике.

Косвенные расходы торговых организаций

Косвенные расходы, что к ним относится в торговых организациях? Для торговых организаций перечень прямых расходов фиксированный. Он приведен в статье 320 Налогового кодекса РФ. К прямым затратам относятся:

• покупная стоимость товаров. Порядок ее формирования организация вправе определить самостоятельно. Так, в покупную стоимость товаров можно включить расходы, связанные с приобретением товаров. Это, например, складские, страховые и другие затраты, оплаченные другой организации. Выбранный вариант закрепите в учетной политике для целей налогообложения;
• расходы, связанные с доставкой товаров на склад организации (если они не включены в стоимость приобретения).

Все остальные издержки торговых организаций, кроме внереализационных, - косвенные расходы.

Прямые расходы списывайте по мере реализации покупных товаров, к которым они относятся. Косвенные расходы учитывайте при расчете налога на прибыль в момент их начисления.

Совет
Приравняйте прямые расходы в налоговом учете к расходам, которые формируют покупную стоимость товаров в бухучете. В этом случае временные разницы возникать не будут и порядок ведения бухгалтерского и налогового учета сблизится.

Учет косвенных расходов при отсутствии дохода

Если в отчетном периоде отсутствуют доходы, организация может признать только косвенные расходы. Прямые расходы, которые относятся к остаткам нереализованной продукции, при расчете налога на прибыль учесть нельзя. Получается, что если организация ничего не продала, то и никаких прямых расходов у нее нет. Что же касается косвенных расходов, то они к полученной выручке никак не привязаны и могут быть учтены в текущем периоде. Это следует из пункта 2 статьи 318 Налогового кодекса РФ.

При этом если конкретный расход не приносит организации прямых доходов, то это не значит, что он необоснован. Достаточно, чтобы он был необходим для деятельности, результатом которой будет полученный доход. Таким образом, косвенные расходы организации можно учесть в уменьшение налоговой базы и в том случае, когда доходы в отчетном периоде еще не получены.

При составлении декларации по налогу на прибыль за I квартал 2009 г. проверьте, правильно ли вы составляете перечень прямых расходов по налогу на прибыль. Это не только полезно для самопроверки и исправления ошибок в налоговом учете, но и подготовит вас к возможным вопросам проверяющих при камеральной проверке декларации - даже если, на ваш взгляд, вы сделали все правильно. Давайте рассмотрим скользкие моменты, которые могут вызвать разногласия между вами и налоговым инспектором.

ВНИМАНИЕ К РАСПРЕДЕЛЕНИЮ ПРЯМЫХ И КОСВЕННЫХ РАСХОДОВ

ОПРЕДЕЛЯЕМ УРОВЕНЬ БЕЗОПАСНОСТИ СВОЕГО ПЕРЕЧНЯ ПРЯМЫХ РАСХОДОВ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ

• затраты на сырье или материалы, используемые в производстве товаров, комплектующие изделия, полуфабрикаты;
• расходы на оплату труда, ЕСН и взносы в Пенсионный фонд;
• суммы амортизации основных средств, используемых при производстве.

• на услуги сторонних организаций, непосредственно связанные с производством продукции (расходы на переработку сырья на давальческой основе, на субподрядные работы и т.д.);
• на аренду и коммунальные платежи по производственным помещениям;
• на страхование производственного оборудования и помещений;
• на тару и упаковку готовой продукции и др.

ПРЯМЫЕ РАСХОДЫ В ТОРГОВЛЕ: ЕСТЬ ЛИ ПРАВО ВЫБОРА

• стоимость товаров, реализованных в отчетном (налоговом) периоде;
• транспортные расходы по доставке товаров до склада фирмы (если такие расходы не включены в стоимость приобретения товаров).

ДЕЛИМ ПРЯМЫЕ РАСХОДЫ ПО УСЛУГАМ

• транспортные услуги;
• услуги по хранению;
• экспедиторские услуги;
• образовательные услуги;
• сдача помещений или иного имущества в аренду;
• предоставление за плату объектов интеллектуальной собственности;
• услуги телефонной связи (кроме ремонта аппаратуры);
• услуги автостоянок;
• туристические услуги;
• услуги по организации праздников;
• устные информационные и консультационные услуги.