Налоги уголовная ответственность

Статья: Ответственность за налоговые преступления ("Малая бухгалтерия", 2007, N 4)

"Малая бухгалтерия", 2007, N 4

ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА НАЛОГОВЫЕ ПРЕСТУПЛЕНИЯ

За совершение налогового правонарушения налогоплательщик может быть привлечен не только к налоговой или административной, но и к уголовной ответственности.

Уголовный кодекс РФ предусматривает ответственность за следующие преступления, которые принято называть налоговыми:

Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица (ст. 198);

Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации (ст. 199);

Неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199.1);

Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 199.2).

Практику применения судами данных статей Пленум Верховного Суда РФ изложил в своем Постановлении от 28.12.2006 N 64 (далее - Постановление).

Различия составов налогового правонарушения (наказуемого штрафом в рамках налогового законодательства) и уголовного преступления заключаются в наличии умысла в действиях лица (уголовное преступление, предусмотренное ст. ст. 198, 199 УК РФ, не может быть совершено по неосторожности), а также в сумме неуплаченного налога.

Обращаем внимание, что привлечение организации к налоговой ответственности не освобождает ее должностных лиц от уголовной ответственности (п. 4 ст. 108 НК РФ).

Вина и умысел

Пленум ВС РФ указал, что уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов наступает только в том случае, если оно совершено с прямым умыслом (п. 8 Постановления).

Поясним, что это означает.

По общему правилу лицо привлекается к уголовной ответственности только при наличии вины. Существует две формы вины: умысел и неосторожность.

Умысел, в свою очередь, подразделяется на прямой и косвенный.

Так, преступление признается совершенным с прямым умыслом, если лицо осознавало общественную опасность своих действий (бездействия), предвидело возможность или неизбежность наступления общественно опасных последствий и желало их наступления.

То есть, совершая преступление с прямым умыслом, лицо желает наступления предвидимых им общественно опасных последствий, хочет этого, направляет свои усилия на наступление таких последствий.

При косвенном умысле лицо осознает общественную опасность своих действий (бездействия), предвидит возможность наступления общественно опасных последствий, не желает, но сознательно допускает эти последствия либо относится к ним безразлично (ст. 25 УК РФ).

А преступлением, совершенным по неосторожности, признается деяние, совершенное по легкомыслию или небрежности (ст. 26 УК РФ).

Так вот, Пленум ВС указал, что совершение налогового преступления возможно только с прямым умыслом. Только в этом случае лицо, совершившее правонарушение, привлекается к уголовной ответственности.

При этом, по мнению Пленума ВС, при решении вопроса о наличии у лица умысла надлежит учитывать и нормы налогового законодательства: обстоятельства, указанные в ст. 111 НК РФ, исключающие вину в налоговом правонарушении.

К таким обстоятельствам относятся:

1) совершение деяния вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания);

2) совершение деяния налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния;

3) выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти в пределах его компетенции;

4) иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.

Таким образом, если данные обстоятельства имеют место, необходимо признать отсутствие умысла у лица, совершившего налоговое правонарушение. Как следствие, данное лицо не подлежит привлечению к уголовной ответственности.

Соответственно, совершение налогового правонарушения по неосторожности или с косвенным умыслом не влечет уголовной ответственности.

Здесь следует отметить, что в отличие от уголовной налоговая ответственность наступает при любой форме умысла, а также и за совершение налогового правонарушения по неосторожности (ст. 110 НК РФ). Иными словами, штраф в смысле Налогового кодекса могут применить при любом отношении к содеянному, а вот ответственность по налоговой статье УК РФ - только при совершении преступления с прямым умыслом.

В каких случаях наступает уголовная ответственность

Уголовная ответственность за неуплату налогов наступает только в том случае, если налоги не уплачены в крупном или особо крупном размере.

При этом крупный и особо крупный размер для налогов с физических лиц и налогов с организаций является различным.

Для налогов с физических лиц крупным размером признается сумма налогов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 100 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов, либо превышающая 300 тыс. руб.

Особо крупным размером является сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 500 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов, либо превышающая 1 млн 500 тыс. руб. (ст. 198 УК РФ).

Пример 1. Гражданин РФ получил доход от использования принадлежащей ему недвижимости в размере более 1 млн руб., однако налоговую декларацию в налоговый орган по месту жительства не подал, НДФЛ в размере более 130 тыс. руб. не заплатил.

При этом доля неуплаченного налога превысила 10% от подлежащего уплате налога.

В данном случае гражданин подлежит уголовной ответственности за уклонение от уплаты НДФЛ путем непредставления налоговой декларации, совершенное в крупном размере.

Пример 2. Индивидуальный предприниматель осуществляет два вида деятельности.

По одному виду он уплачивает ЕНВД, по другому - применяет УСН.

От осуществления предпринимательской деятельности, по которой применяется УСН, предприниматель получил доход, однако в налоговой декларации, представленной в налоговый орган по месту жительства, его размер указан им в заниженном размере. В результате им заплачено налога на 100 тыс. руб. меньше.

В следующем году он указал доход от деятельности, переведенной на уплату УСН, также в заниженном размере и недоплатил в бюджет налог в размере 40 тыс. руб.

Налог с дохода от деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, предприниматель уплатил полностью.

Сумма неуплаченного налога за два года составила 140 тыс. руб.

Однако за этот период предприниматель уплатил налог в сумме 1 500 000 руб.

В данном случае сумма неуплаченного налога составила менее 10% подлежащих уплате сумм налога, поэтому предприниматель не подлежит привлечению к уголовной ответственности.

Для налогов с организаций крупным размером признается сумма налогов, составляющая за период в пределах трех финансовых (календарных) лет подряд более 500 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 1 млн 500 тыс. руб.

Особо крупный размер - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 2 млн 500 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов, либо превышающая 7 млн 500 тыс. руб. (ст. 199 УК РФ).

Обращаем внимание, что при исчислении крупного или особо крупного размера неуплаченного налога складывается сумма всех неуплаченных налогов и сборов за период в пределах трех финансовых лет подряд (п. п. 11, 12 Постановления).

Субъекты налогового преступления

Налогоплательщик - физическое лицо

К уголовной ответственности может быть привлечено лицо:

Достигшее 16-летнего возраста;

На которое возложена обязанность по уплате налогов и представлению налоговых деклараций (п. 6 Постановления).

К таким лицам, в частности, относятся индивидуальные предприниматели, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты.

Так, Пленум ВС рассмотрел следующую ситуацию.

Предпринимательская деятельность фактически осуществляется через подставное лицо, например через безработного, который формально был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя. При этом налоги от такой деятельности не уплачиваются.

В данном случае к уголовной ответственности по ст. 198 УК РФ за уклонение от уплаты налогов будет привлекаться лицо, которое фактически осуществляло предпринимательскую деятельность.

А подставное лицо (в нашем случае - безработный) подлежит привлечению к уголовной ответственности по ч. 4 ст. 34 УК РФ как его пособник, но только в том случае, если этот безработный осознавал, что участвует в уклонении от уплаты налогов.

Налогоплательщик-организация

В том случае, если организация не уплатила налог, к налоговой ответственности привлекается сама организация как юридическое лицо.

Уголовную ответственность могут нести только физические лица. Поэтому к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов привлекается не сама организация, а лица, ответственные за уплату налогов (т.е. лица, в обязанности которых входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов).

К таким лицам относятся:

Руководитель организации-налогоплательщика;

Главный бухгалтер или бухгалтер (при отсутствии в штате должности главного бухгалтера);

Иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации на совершение таких действий (п. 7 Постановления).

Обращаем внимание, что к уголовной ответственности в качестве пособников могут быть также привлечены иные работники организации-налогоплательщика, которые, например, оформляют первичные документы бухгалтерского учета. Но только при условии, что они умышленно содействовали совершению преступления.

К уголовной ответственности могут быть привлечены подстрекатели, т.е. лица, которые:

Склонили руководителя или главного бухгалтера к совершению налогового преступления;

Содействовали совершению преступления советами, указаниями и т.п.

Поэтому к уголовной ответственности могут привлекаться налоговые консультанты, разработчики схем оптимизации налогообложения и т.д., но также при наличии у них прямого умысла.

За какие действия наступает уголовная ответственность

Налоговые преступления, предусмотренные ст. ст. 198 и 199 УК РФ, совершаются в форме следующих действий (бездействия):

Умышленное включение в налоговую декларацию или иные документы заведомо ложных сведений;

Умышленное непредставление налоговой декларации или иных документов.

Под иными документами следует понимать любые предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним федеральными законами документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов и (или) сборов.

К таким документам, в частности, относятся:

Выписки из книги продаж, из книги учета доходов и расходов хозяйственных операций;

Копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур (ст. 145 НК РФ);

Расчеты по авансовым платежам и расчетные ведомости (ст. ст. 243 и 398 НК РФ);

Справки о суммах уплаченного налога (ст. 244 НК РФ);

Годовые отчеты (ст. 307 НК РФ);

Документы, подтверждающие право на налоговые льготы (п. 5 Постановления).

Обращаем внимание, что в том случае, если налогоплательщик представил в налоговую инспекцию декларацию с достоверными сведениями, но фактически налог не уплатил, ответственность, предусмотренная ст. ст. 198 и 199 УК РФ, не наступает.

Это объясняется тем, что в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика или налогового агента на счетах в банках. Взыскание налога производится по решению налогового органа путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика или налогового агента, инкассового поручения (распоряжения) на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика или налогового агента.

Процедура, предусмотренная ст. ст. 46 - 48 НК РФ, может быть обращена не только на денежные средства, находящиеся на счетах в банках, но и на имущество налогоплательщика.

Не наступает налоговая ответственность в том случае, если налогоплательщик не представил налоговую декларацию или включил в нее заведомо ложные сведения, однако до истечения срока уплаты налога этот налог уплатил (п. 14 Постановления). В этом случае отсутствует состав налогового преступления.

Налоговые агенты

Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ.

Отметим, что налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы, могут быть признаны налоговыми агентами по перечислению НДФЛ и НДС.

Круг лиц, ответственных за неисполнение обязанностей налогового агента, зависит от того, чем (кем) данный налоговый агент является. Поэтому налоговая ответственность может наступить как для физического лица, зарегистрированного в качестве индивидуального предпринимателя, так и для руководителя организации, ее бухгалтера, иного специально уполномоченного лица.

Преступлением будет являться неперечисление налоговым агентом в личных интересах в установленном порядке и сроки в соответствующий бюджет сумм налогов, которые он должен был исчислить и удержать в крупном или особо крупном размере.

Порядок определения крупного и особо крупного размера соответствует правилам определения этого размера, содержащимся в ст. 199 УК РФ.

Здесь следует обратить внимание на квалифицирующий признак данного преступления - личный интерес налогового агента.

Пленум ВС РФ (п. 17 Постановления) разъяснил, что личный интерес как мотив преступления может выражаться в стремлении извлечь выгоду имущественного, а также неимущественного характера, обусловленную такими побуждениями, как карьеризм, протекционизм, семейственность, желание приукрасить действительное положение, получить взаимную услугу, заручиться поддержкой в решении какого-либо вопроса и т.п. (п. 17 Постановления).

Обращаем внимание, что неисполнение налоговым агентом обязанностей по исчислению, удержанию и перечислению в бюджеты соответствующих налогов, не связанное с личными интересами, состава преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, не образует.

Это относится и к тем случаям, когда такие действия были совершены им в крупном или особо крупном размере.

Пример. ООО применяет упрощенную систему налогообложения. Применение УСН не освобождает его от удержания и уплаты НДФЛ с заработной платы работников.

Руководитель ООО в 2004 - 2005 гг. как налоговый агент исчислял и удерживал НДФЛ с заработной платы, выплачиваемой работникам. Удержанные суммы НДФЛ в размере 1 млн руб. в бюджет не перечислялись.

Однако было установлено, что в работе ООО преобладали бартерные операции. Заработная плата работников общества выплачивалась через суд на основании решения суда. НДФЛ в ООО правильно и вовремя исчислялся и удерживался, но не был вовремя перечислен в бюджет, так как в первую очередь погашалась задолженность по заработной плате, которая выплачивалась через суд без учета налогов, поэтому ООО не имело права удерживать НДФЛ из заработной платы работников.

В данной ситуации отсутствует личный интерес в действиях руководителя. Следовательно, отсутствует и состав налогового преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ.

Однако необходимо учитывать, что, если действия налогового агента, не перечислившего налог в бюджет, совершены из корыстных побуждений и связаны с незаконным изъятием денежных средств и другого имущества в свою пользу или в пользу других лиц, содеянное следует при наличии к тому оснований дополнительно квалифицировать как хищение чужого имущества (п. 17 Постановления).

Сокрытие денежных средств и иного имущества

Статья 199.2 УК РФ, устанавливающая ответственность за сокрытие денежных средств либо имущества, за счет которых должно производиться взыскание по налогам, действует с декабря 2003 г.

Введение этой нормы обусловлено следующим.

Статьями 198 и 199 УК РФ установлена ответственность за уклонение от уплаты налогов. При этом неуплата налогов выражается в непредставлении налоговой декларации в налоговый орган или в указании в ней заведомо ложных сведений.

Но имеют место ситуации, когда налогоплательщик своевременно и правильно представляет налоговую и иную обязательную к представлению отчетность, но умышленно не производит перечисления в соответствующий бюджет в установленные сроки путем сокрытия денежных средств или имущества (увод денежных средств с расчетного счета, использование при расчетах счетов других организаций и т.д.). В такой ситуации привлечение налогоплательщика (руководителя организации) невозможно из-за отсутствия события налогового преступления.

Поэтому ст. 199.2 УК РФ предусматривает уголовную ответственность, по сути, уже за фактическую неуплату налогов.

Как правило, преступление, предусмотренное ст. 199.2 УК РФ, совершается путем:

Сокрытия имущества от описи и ареста;

Непредставления сведений о месте нахождения имущества, в том числе неотражения данных об имуществе в бухгалтерских документах организации, неправильного указания его места нахождения;

Фиктивной передачи правомочий по владению, пользованию, распоряжению объектами собственности в аренду, а также иных форм перехода, предусмотренных гражданским законодательством;

Сокрытия имущества у третьих лиц, переоформления имущества на третьих лиц и т.п.

Пленум ВС РФ указал, что субъектами такого преступления могут быть:

Индивидуальный предприниматель;

Собственник имущества организации;

Руководитель организации или лицо, выполняющее управленческие функции в этой организации, связанные с распоряжением имуществом (п. 19 Постановления).

Обратим внимание на некоторую неясность в Постановлении относительно того, что субъектом преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ, может являться собственник имущества организации. Дело в том, что имущество организации, в том числе переданное ей учредителями, принадлежит организации на праве собственности (п. 1 ст. 66 ГК РФ).

Не обладает правом собственности на закрепленное за ней собственником имущество только унитарное предприятие (п. 1 ст. 113 ГК РФ).

Однако собственником имущества в этом случае является либо государство, либо муниципальное образование, которые, конечно, не могут быть привлечены к уголовной ответственности.

Уголовная ответственность за данное действие наступает только в том случае, если оно совершено в крупном размере.

Под крупным размером в силу ст. 169 УК РФ следует понимать стоимость сокрытого имущества в сумме, которая необходима для погашения задолженности, превышающей 250 тыс. руб.

Здесь следует иметь в виду, что при определении крупного размера при исчислении суммы недоимки в нее не включаются начисленные пени и штрафы (п. 21 Постановления).

Обращаем внимание, что уголовная ответственность за данное преступление наступает после истечения срока, установленного в полученном требовании об уплате налога (п. 20 Постановления).

Е.Карсетская

Эксперт АКДИ

Подписано в печать

еще:

В.М. Зарипов , юрист

Изменения и дополнения, внесенные в декабре 2003 года в Уголовный кодекс Российской Федерации, сделали более определенным содержание норм об уголовной ответственности за налоговые преступления, хотя ряд недостатков прежних норм так и не удалось устранить.

Президент Российской Федерации в начале 2003 года внес в Госдуму законопроект о гуманизации уголовной ответственности, а Конституционный Суд Российской Федерации принял Постановление от 27.05.2003 № 9-П по вопросу о конституционности статьи 199 УК РФ (в прежней редакции). В результате с 11 декабря 2003 года статьи 198 и 199 УК РФ действуют в новой редакции, а Уголовный кодекс пополнился новыми «налоговыми» статьями - 199.1 и 199.2 .

После внесения законодательных изменений систему норм Уголовного кодекса об ответственности за уклонение от исполнения всеобщей обязанности платить налоги и сборы составляют:

● по налогам, взимаемым с физических лиц, - статья 198;

● по налогам, взимаемым с организаций, - статья 199;

● по налогам, удерживаемым у источника выплаты, - статья 199.1;

● за сокрытие имущества от взыскания налогов и сборов - статья 199.2.

Исключен «иной способ» уклонения

К наиболее важным изменениям в области ответственности за налоговые преступления следует отнести исключение из статей 198 и 199 УК РФ упоминания об «ином способе» уклонения. При применении прежней «резиновой» нормы уголовные дела возбуждались не только в случаях сокрытия объектов налогообложения, но и когда организация полностью отражала все свои налоговые обязательства в налоговой отчетности, но не имела экономической возможности уплатить задекларированные суммы, либо когда суммы не были указаны в декларации по причине очевидной бухгалтерской ошибки. «Иной способ» уклонения появился в Уголовном кодексе в июне 1998 года, в преддверии дефолта, когда множество предприятий имело большие задолженности перед бюджетом, и стал в руках налоговой полиции дубиной для выбивания долгов.

С тех пор ситуация радикально изменилась. Если в 2000 году в России от 100% начисленных налогов было уплачено 60%, то в 2003 году эта цифра увеличилась до 90-95% . В настоящее время основная проблема состоит уже не в простой неуплате налогов, а в широком использовании способов минимизации налогов, позволяющих компаниям заявлять в декларациях меньшие суммы, чем есть на самом деле.

Поэтому теперь уголовная ответственность предусмотрена только за уклонение от уплаты налогов следующими способами:

● умышленное непредставление в налоговые органы налоговой декларации или иных документов, обязательное представление которых предусмотрено законодательством;

● включение в налоговую декларацию или иные документы заведомо ложных сведений;

● неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента (ст. 199.1);

● сокрытие денежных средств или иного имущества от обращения на них принудительного взыскания выявленной недоимки (ст. 199.2).

Не следует думать, что отныне можно уклониться от уплаты налогов какими-либо иными, помимо указанных, способами без риска быть привлеченным к уголовной ответственности. Дело в том, что при любых способах уклонения от уплаты налогов (деятельность без регистрации, непостановка на учет, оформление фиктивных сделок, внесение искаженных данных в бухгалтерский учет и т. д.) налоговая отчетность в конечном итоге не представляется или искажается с целью введения налоговых органов в заблуждение относительно существования налогоплательщика и его налоговых обязательств.

Под включением в налоговую декларацию или иные документы заведомо ложных сведений следует понимать умышленное (намеренное) указание не соответствующих действительности сведений, необходимых для исчисления и уплаты налогов и сборов.

Четкого деления налогов и сборов по субъектному признаку (с физических лиц и с организаций) не существует, поэтому, например, если НДС или ЕСН должно было уплатить физическое лицо, то ответственность наступает по статье 198 УК РФ, а если организация - то по статье 199.

Согласно части 1 статьи 10 УК РФ уголовный закон, устраняющий преступность деяния, смягчающий наказание или иным образом улучшающий положение лица, совершившего преступление, имеет обратную силу, то есть распространяется на лиц, совершивших соответствующие деяния до вступления закона в силу, в том числе на лиц, отбывающих или отбывших наказание, но имеющих судимость (обратная сила уголовного закона). Поэтому все уголовные дела, возбужденные ранее за простую неуплату налогов, подлежат прекращению в связи с отсутствием события преступления.

Деятельное раскаяние

Из Уголовного кодекса исключено специальное примечание об освобождении от уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов в том случае, если лицо «способствовало раскрытию преступления и полностью возместило причиненный ущерб». Следователи прекращали дело после уплаты налога и пени, хотя и по нереабилитирующему основанию (на человеке оставалось клеймо - он по-прежнему считался виновным несмотря на то, что во многих случаях наличие самих недоимок было весьма сомнительным). Такой подход также способствовал наполнению бюджета. Но при этом все знали, что если налоговая инспекция обнаружит неуплату, то можно «откупиться», что неизбежно сказывалось на налоговой дисциплине.

В настоящее время можно избежать уголовной ответственности только в случае деятельного раскаяния (ст. 75 УК РФ), для чего необходимо выполнить ряд условий:

● добровольно явиться в правоохранительные органы с повинной, то есть с заявлением о том, что было совершено преступление;

● способствовать раскрытию преступления, то есть рассказать все известное об участниках преступления и обстоятельствах совершения преступления и иным образом сотрудничать со следствием;

● возместить ущерб или иным образом загладить причиненный преступлением вред (как правило - уплатить налог и пеню);

● вследствие перечисленных действий перестать быть общественно опасным.

Важно отметить, что совершивший все эти действия может быть и не освобожден от ответственности - решение принимает следователь или суд по своему усмотрению (как известно, собственное усмотрение - это благодатная почва для должностных злоупотреблений). Например, следователь или суд посчитают, что гражданин не перестал быть общественно опасным (разумеется, такое решение должно быть мотивировано и основано на доказательствах). В этом случае явка гражданина может быть сочтена лишь как обстоятельство, смягчающее наказание (часть 1 ст. 61; ст. 64 УК РФ).

Деятельное раскаяние не влечет освобождения от ответственности, если совершено тяжкое преступление (применительно к налогам - это уклонение от уплаты налогов с организаций, совершенное группой лиц по предварительному сговору или в особо крупном размере (часть 2 ст. 199 УК РФ), а также неисполнение обязанностей налогового агента, совершенное в особо крупном размере (часть 2 ст. 199.1 УК РФ)). В этих случаях явка с повинной может быть расценена судом лишь как обстоятельство, смягчающее наказание (часть 1 ст. 61; ст. 64 УК РФ).

Возведенный законодателем частокол условий значительно снижает желание граждан доносить на самих себя - ведь твердых гарантий, что наказания не последует, увы, нет. В условиях высокой латентности (скрытности) налоговых преступлений требуется дальнейшее законодательное совершенствование института деятельного раскаяния при совершении налоговых преступлений. Возможно восстановление прежней поощрительной нормы об освобождении от ответственности за налоговое преступление, содержавшейся в примечании к статье 198 УК РФ, но с условием ее применения лишь по решению суда.

Уголовная ответственность за уклонение от уплаты сборов

Законодательными изменениями введена уголовная ответственность за уклонение от уплаты сборов. Уклонение от уплаты сборов в крупных размерах встречается редко, а НК РФ ответственность за неуплату сборов вообще не предусмотрена, поэтому введение уголовной ответственности за уклонение от уплаты сборов представляется преждевременным.

Следует подчеркнуть, что в соответствии с частью 2 статьи 10 УК РФ уголовный закон о преступности деяния, усиливающий наказание или иным образом ухудшающий положение лица, обратной силы не имеет. Уклонение от уплаты налогов считается оконченным (совершенным) с момента фактической неуплаты налога в установленный срок , такое же положение действует и в отношении сборов. Поэтому уголовная ответственность за уклонение от уплаты сборов возможна только в том случае, если неуплата была допущена после 10 декабря 2003 года. Аналогичные правила применяются и в других случаях, когда в Уголовный кодекс введены нормы, ухудшающие положение плательщика. Если же это положение ухудшается в результате действия нового закона (по сравнению с нормой прежнего закона, действовавшей на момент совершения преступления), то применяется прежняя редакция статей Кодекса.

Новая редакция «налоговых» статей Уголовного кодекса не предусматривает ответственности за неуплату обязательных страховых взносов и других подобных платежей. Более того, в статье 2 Федерального закона от 31.07.98 № 147-ФЗ «О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» установлено, что налоги, сборы, пошлины и другие платежи в бюджет или внебюджетный фонд, не установленные статьями 19-21 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», не взимаются. Следовательно, статьями 198-199.2 УК РФ не предусмотрена ответственность за уклонение от уплаты налогов и сборов, не указанных в статьях 19-21 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (а таких полулегальных налогов и сборов в России немало).

Ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента

В Уголовный кодекс введена специальная статья 199.1 об ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента в личных интересах. Фактически речь идет об уклонении от уплаты налогов в тех случаях, когда налог должен уплачиваться путем его удержания у источника выплаты (например, при выплатах доходов физическим лицам и иностранным организациям). Сложно сказать, что следует понимать под личной заинтересованностью и как она должна быть доказана в ходе следствия. Такая неясная формулировка, как и указание в статьях 198 и 199 УК РФ на «документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным», неизбежно повлечет нарушения прав и законных интересов плательщиков. По нашему мнению, статья 199.1 УК РФ крайне несовершенна и даже излишня, поскольку уклонение от уплаты налогов путем неисполнения обязанностей налоговых агентов подпадает под признаки составов преступлений, предусмотренных статьями 198 и 199 УК РФ.

Ответственность за сокрытие имущества от взыскания недоимок

За сокрытие в крупном размере денежных средств или иного имущества организацией или индивидуальным предпринимателем от взыскания выявленных недоимок предусмотрена ответственность по статье 199.2 УК РФ. В статье можно отметить многочисленные недостатки, поскольку появилась она в тексте законопроекта лишь при втором чтении в Госдуме (первоначально предполагалось сделать «налоговой» статью 196 «Преднамеренное банкротство»). Так, статья не предусматривает ответственности за сокрытие имущества от взыскания пеней. В качестве непосредственных исполнителей нарушения в статье названы собственник или руководитель организации либо иное лицо, выполняющее управленческие функции, а также индивидуальный предприниматель. Такое указание вряд ли имеет смысл, поскольку не означает, что другие лица, помимо перечисленных в статье, не могут быть привлечены к ответственности как соучастники - организаторы, подстрекатели и пособники (часть 4 ст. 34 УК РФ) .

Характеризуя ответственность за сокрытие имущества, следует отметить, что сокрытие принадлежащего налогоплательщику имущества может совершаться различными способами (заключение фиктивных сделок по отчуждению имущества; отказ от предоставления сведений о местонахождении имущества или иной необходимой информации; предоставление заведомо ложной информации об имуществе; уничтожение или фальсификация бухгалтерских и иных учетных документов об имуществе; иные незаконные действия с имуществом и документами с целью уклонения от взыскания недоимки).

Уступка права требования, использование в расчетах векселей и других ценных бумаг, расчеты наличными средствами, приобретение или отчуждение имущества, оплата через третьих лиц, бартерные сделки и другие законные операции сами по себе не могут рассматриваться как действия, направленные на сокрытие имущества - необходимо доказать намерение лица таким способом уклониться от уплаты налогов.

Под крупным размером в статье 199.2 УК РФ понимается сумма, превышающая 250 тыс. руб. (примечание к ст. 169 УК РФ).

Ответственность при неуплате налогов в крупном размере

Повышено значение пороговой суммы налогов, неуплата которой может означать совершение налогового преступления, что, как правило, служит основанием для возбуждения уголовного дела (количественный тест). Так, согласно примечанию к статье 199 УК РФ уклонение от уплаты налогов с организаций признается совершенным в крупном размере при наличии в совокупности двух условий:

сумма неуплаченных налогов и сборов превышает 500 тыс. руб.;

и эта сумма превышает 10% налогов, подлежащих уплате в целом.

При этом данная сумма определяется в пределах трех финансовых лет подряд (под финансовым годом следует понимать календарный год - такое определение содержится в статье 12 Бюджетного кодекса Российской Федерации). Не имеет значения, является ли указанная сумма результатом неуплаты одного или нескольких различных налогов и сборов . Те налоги, по которым недоимок нет, могут не учитываться в целях упрощения расчета. При расчете недоимки - «вред государству» - необходимо учитывать переплаты по налогам, зачисленным в те же бюджеты в тот же период (адекватные переплаты в другие бюджеты могут учитываться как обстоятельства, смягчающие наказание, - часть 2 ст. 61; ст. 64 УК РФ). Пример подобных платежей приведен в табл. 1 и комментариях к ней.

Таблица 1.

Финансовый год	Организация должна уплатить налогов и сборов, млн. руб.	Организация не уплатила налогов и сборов, тыс. руб.

Для периода 2000-2002 годов условия количественного теста не соблюдаются (700 тыс. руб. недоимки больше 500 тыс. руб., но меньше 10% от 8 млн. руб.). Для периода 2001-2003 годов условия теста соблюдаются (900 тыс. руб. больше 10% от 8 млн. руб.), следовательно, имеет место неуплата налога в крупном размере.

Уклонение от уплаты налогов с организаций признается совершенным в крупном размере и в том случае, если сумма неуплаченных налогов превышает 1500 тыс. руб. Пример приведен в табл. 2 и комментариях.

Таблица 2.

Несмотря на то что 2 млн. руб. недоимки меньше чем 10% от 80 млн. руб., имела место неуплата налога в крупном размере (2 млн. руб. больше чем 1500 тыс. руб.).

Как видно из второго примера, с определенного момента риск неуплаты налога в крупном размере не зависит от общей суммы уплачиваемых организацией налогов. В этом случае доля неуплаченных налогов может рассматриваться лишь как обстоятельство, смягчающее наказание. Поэтому в крупных компаниях цена ошибки сотрудников по-прежнему велика.

Предусмотренный в примечаниях к статьям 198 и 199 УК РФ различный подход при определении крупного и особо крупного размеров уклонения в отношении физических лиц и организаций не соответствует закрепленному в статье 19 Конституции Российской Федерации принципу равенства. Совершенно непонятно, почему физическое лицо, избравшее формой предпринимательской деятельности организацию, поставлено в более привилегированное положение, нежели индивидуальный предприниматель. По нашему мнению, правовой режим организаций, особенно с учетом существования «фирм-однодневок», должен быть гораздо строже, чем для индивидуальных предпринимателей, а в сфере ответственности - по крайней мере, одинаков.

Наказание за налоговые преступления

Значительно изменилось и наказание за налоговые преступления. В частности, максимальный срок лишения свободы за уклонение от уплаты налогов в особо крупных размерах с физических лиц снижен с пяти лет до трех, а с организаций - с семи лет до шести. Введен новый вид наказания - обязательные работы. Приоритет отдан санкциям экономического характера - штрафам, размеры которых существенно возросли. Конкретный размер штрафа определяется судом с учетом тяжести совершенного преступления и имущественного положения осужденного и его семьи, а также с учетом возможности получения осужденным заработной платы или иного дохода; с учетом тех же обстоятельств суд может назначить штраф с рассрочкой выплаты на срок до трех лет (часть 3 ст. 46 УК РФ).

В заключение следует отметить, что в связи с внесенными изменениями и дополнениями содержание норм Уголовного кодекса об ответственности за налоговые преступления в целом стало более определенным, однако ряд прежних недостатков так и не удалось устранить. Появились новые вопросы, ответы на которые, не дожидаясь трагедий и судебных ошибок, желательно дать Пленуму Верховного Суда Российской Федерации, пересмотрев свое Постановление шестилетней давности.

Каждая организация в своей трудовой деятельности старается минимизировать свои затраты. Следует понимать, что сокрытие налоговых отчислений и иных обязательных платежей является преступным деянием, за которое устанавливает ответственность ст.199 УК РФ.

Наказание может быть возложено не только на юридического владельца предприятия, но на лица, несущие ответственность за подачу деклараций и предоставление заведомо ложных сведений в отчетных документах. Если в налоговых махинациях участвует группа лиц, то виновность определяется по второй части статьи, что значительно ужесточает наказание.

Юридические обоснования ч.1 ст. 199 УК РФ

Первая часть правового норматива определяет виновные действия юридических и физических лиц. Подача ложной информации в декларации или иных отчетных документах, влияющих на размер налоговых отчислений и регулярных сборов, преследуется по закону.

Гражданин или предприниматель обязаны понимать ответственность за искажение информации с корыстными мотивами. Предоставление неполных сведений о базе налогообложения является недопустимым, поскольку при значительных размерах сокрытия приводит к классификации преступного поступка по ч.1 ст.199 УК РФ.

Процедура судебного рассмотрения может быть применена к гражданам, принявшие участие в составлении и предоставлении в налоговые органы ложной информации. Пособничество в искажении налогообложения преследуется в равной мере. Например, предприниматель обратился в организацию, предоставляющую услугу по заполнению и подаче деклараций. Заполнение сотрудниками заведомо ложных данных и передача от лица клиента в налоговое подразделение, позволяет привлечь исполнителя к наказанию.

Если руководитель осуществляет свою деятельность в нескольких организациях, в каждой из которых уклоняется от уплаты налогов, то взыскание налагается по совокупности причиненного убытка государству. Закон предусматривает, что в ходе судебных слушаний должно быть доказано умышленное искажение сведений для частичного или полного избежания обязательных платежей. Существующие ошибки, неточности в заполнении или , незнание способов расчетов не являются основанием для осуждения по ст.199 УК РФ.

Умышленное не отражение имеющихся доходов или сознательное уменьшение, изменение сроков обязательных платежей является преступным деянием. Подделка отчетной документации и официальных сведений о доходах и финансовой деятельности предприятия приводит к осуждению по двум статьям УК: ст.199 и . Но законные способы уменьшения размера налогообложения, предусмотренные законодательством, не служат поводом для начала производства.

Некоторые обнаруженные проверкой действия ответственных исполнителей могут осуждаться по статье за мошенничество, кроме уголовного наказания по данной статье.

Меры наказания за сокрытие доходов

Для гражданских лиц и предпринимателей предусмотрено уголовное наказание, от штрафных санкций до реального срока заключения. В зависимости от размера сокрытых средств и методов искажения и оформления ложной информации, взыскание может определяться как:

штрафные санкции в сумме 100-300 тыс. рублей;
взыскание заработных средств за 1-2 года;
принудительный труд для виновных граждан до года, для юридических лиц до 2 лет с возможным запретом занимать указанные судом должности;
арест на шесть месяцев;
заключение для граждан до года, для предпринимателей до двух лет.

Следует отметить, что закон предусматривает избавление от наказания. Для этого обвиняемый должен закрыть все имеющиеся взыскания вместе с наложенными пени и штрафами за просрочку платежей до момента вынесения судебного постановления.

Определение наказания по ч.2 ст.199 УК РФ

Искажение данных и отказ в подаче верных сведений может быть квалифицировано по второй части статьи. Сюда попадают преступления, совершенные при уклонении в особо крупных размерах или при участии группы лиц по преступному соглашению.

Также усиление наказания определяется, если произошел рецидив преступления. Руководитель, однажды понесший штрафные санкции по ч.1 ст.199, повторно совершивший подобное преступление, будет наказан с увеличением ответственности.

К мерам воздействия за уклонение от уплаты государственных сборов и налогов с отягчающими обстоятельствами относятся:

штрафные санкции 200-500 тыс. рублей или взыскание заработка до 3 лет;
принудительный труд до 5 лет с возможным поражением в правах занятия предпринимательством до 3 лет;
лишение свободы до 6 лет с возможным запретом на руководящие должности после освобождения до 3 лет.

В случае, если речь идет об осуждении гражданского лица, то исправительные работы или реальный срок заключения составляет три года.