Действия аудитора в случае выявления ошибок и фактов мошенничества. Действия аудитора при выявлении искажений в результате ошибок или недобросовестных действий

Искажение в БО, её неверное отражение и представление БУ из-за нарушений установленных правил его организации и ведения, могут быть 2 видов:

1. преднамеренное

2. непреднамеренное

Преднамеренные искажения в БО являются результатов преднамеренный действий или бездействий персонала экономического субъекта. Они совершаются в корыстных целях для введения в заблуждение пользователей БО.

Непреднамеренное искажение БО является результатов непреднамеренных действий или бездействий персонала проверяемого экономического субъекта. Оно может быть следствием арифметических или логических ошибок в учётных записях, ошибок в расчётах, недосмотр полноты учёта, неправильное отражение в учёте факторов хозяйственной деятельности, наличия и состояния имущества.

Как преднамеренное, так и непреднамеренное искажение БО, может быть существенным или несущественным.

При аудите следует учитывать наличие определённых факторов, способствующих повышение риска появления как преднамеренных так и не преднамеренных искажений.

К таким факторам относятся:

1. наличие значительных финансовых вложений в кризисные отрасли экономики

2. несоответствие величины оборотных средств быстрому росту объёму продаж (производства) экономического субъекта или значительному снижению прибыли

3. зависимость экономического субъекта в определённый период от 1 или небольшого числа заказчиков или поставщиков

4. изменения в практике договорных отношений или в учётной политике, которые ведут к изменению величины прибыли

5. нетипичные сделки, особенное в конце года, которые существенно влияют на величину финансовых результатов

6. наличие платежей за услуги, которые явно не соответствуют предоставленным услугам

7. особенности организационно-управленческой структуры экономического субъекта, наличие недостатков в данной структуре

8. особенности структуры капитала и распределение прибыли

9. наличие отклонений от установленных правил ведения БУ и организации подготовки БО

Факторы, отражающие особенности состояния конкретной отрасли финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта и экономике страны в целом, способствующие появлению искажений сводятся к следующему:

1. состояние отрасли экономики и экономики страны в целом (кризис, депрессия, подъём)

2. возрастание вероятности возникновения несостоятельности, банкротства экономического субъекта в связи с кризисным состоянием отрасли

3. особенности производственной деятельности экономического субъекта, технологические особенности производства…

В случае выявлений искажений в БО экономического субъекта аудиторская организация должна оценить их влияние на достоверность проверяемой отчётности во всех существенных отношениях.

Аудиторской организации следует учитывать возможные виды нарушений, имеющие место у экономического субъекта и ведущие к появлению искажений. К ним относятся:

1. отклонения от установленных законодательством правил ведения и организации БУ и БО.

2. отсутствие или несоблюдение в течение отчётного периода принятой учётной политики

3. нарушение гражданского, налогового и валютного законодательства

4. прочие виды нарушений, влияющие на искажения БО

Следующим этапов аудита является корректировка аудитором разработанных им аудиторских процедур в зависимости от вида нарушений, имевших место в организации и ведущих к появлению искажений в степени существенности выявленных искажений, риска появления искажений при дальнейшей работе…

Если аудитор обнаруживает искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности, он должен определить, не является ли это искажение признаком совершения недобросовестных действий, и при утвердительном ответе аудитор должен рассмотреть влияние такого искажения на другие вопросы аудита, особенно в отношении надежности разъяснений и заявлений руководства аудируемого лица.

Если аудитор делает вывод о том, что искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности является или может являться результатом недобросовестных действий, он должен проанализировать причастность к этим действиям определенного лица или лиц, особенно с точки зрения их положения в организационной структуре аудируемого лица.

Если аудитор выяснит, что недобросовестные действия были совершены с участием членов высшего руководства (руководитель и его заместители) аудируемого лица, то даже при несущественной величине искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности данной проблеме следует уделить значительное внимание в ходе проведения аудита. В этом случае аудитор может быть поставлен перед необходимостью пересмотреть надежность ранее полученных доказательств, поскольку не исключено, что возникнут сомнения в полноте и правдивости представленных заявлений и подлинности бухгалтерских записей и первичных документов. Кроме того, при пересмотре надежности доказательств аудитор должен рассмотреть вероятность сговора сотрудников, руководства и иных лиц. Если руководство, особенно на самом высоком уровне, причастно к недобросовестным действиям, то аудитор может не получить всех доказательств, необходимых для проведения аудита и составления аудиторского заключения.

Если в ходе проведения аудита установлены факторы риска недобросовестных действий, которые заставили аудитора считать необходимым проведение дополнительных аудиторских процедур, то он должен документально оформить такие факторы и процедуры.

После того как аудитор установил факт искажений, возникших в результате недобросовестных действий или ошибок, ему следует сообщить об этом руководству аудируемого лица и представителям собственника.

Своевременное сообщение руководству аудируемого лица надлежащего уровня об искажениях, возникших в результате недобросовестных действий или ошибок, является необходимым для принятия руководством аудируемого лица соответствующих мер. Надлежащим считается уровень, хотя бы следующий за тем, на котором находится лицо, причастное к недобросовестным действиям и ошибкам или подозреваемое в них.

Если аудитор уверен, что искажение является результатом недобросовестных действий или может быть их результатом, то он:

должен обсудить этот вопрос и методы дальнейшего служебного расследования с руководством аудируемого лица надлежащего уровня, при условии, что этот уровень выше, по меньшей мере, на одну ступень того уровня, который занимают лица, привлеченные к недобросовестным действиям, а также с руководством высшего уровня (руководитель аудируемого лица или его заместители);

если это целесообразно, должен посоветовать руководству аудируемого лица получить необходимые юридические консультации.

Аудитор должен сообщить руководству о любых существенных недостатках средств внутреннего контроля в части, относящейся к предотвращению или обнаружению недобросовестных действий или ошибок, привлекших внимание аудитора во время проведения аудиторской проверки. Если аудитор сомневается в порядочности руководства и представителей собственника аудируемого лица, то аудитору рекомендуется получить юридические консультации для определения дальнейшего плана действий.

Аудитор должен быть уверен, что представители собственника проинформированы о существенных недостатках средств внутреннего контроля, относящихся к предотвращению или обнаружению недобросовестных действий или ошибок, о которых аудитор узнал от руководства или которые аудитор обнаружил в ходе аудита.

Вопросы, подлежащие сообщению представителям собственника, определяются профессиональным суждением аудитора. Такие вопросы могут включать в себя:

вопросы компетентности и порядочности руководства;

недобросовестные действия с участием руководства;

другие недобросовестные действия, приведшие к существенным искажениям в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

существенные искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности, возникшие в результате ошибок;

искажения, которые могут вызвать существенные искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности в будущем.

Профессиональный долг аудитора не позволяет ему предоставлять конфиденциальную информацию об аудируемом лице, в том числе о недобросовестных действиях и ошибках, третьим лицам. Тем не менее, в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, аудитор должен сообщить информацию об обнаруженных фактах недобросовестных действий и ошибках уполномоченным государственным органам власти. В спорных случаях аудитору следует получить необходимые юридические консультации.

Если аудитор приходит к выводу о невозможности завершения аудита по причине искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности в результате недобросовестных действий, то аудитор должен рассмотреть возможность отказа от задания.

Если аудитор отказывается от задания, то он должен:

обсудить с руководством и представителями собственника аудируемого лица отказ аудитора от задания и причины этого отказа;

проанализировать профессиональные и юридические требования для сообщения об отказе аудитора от аудиторского задания и причинах отказа лицу или лицам, назначившим аудитора, или в установленных случаях уполномоченным государственным органам.

Аудитор может столкнуться с исключительными ситуациями, ставящими под вопрос его способность продолжать аудиторскую проверку. Например, если:

при обнаружении недобросовестных действий аудируемое лицо не осуществляет ответных действий, которые, по мнению аудитора, необходимы при данных обстоятельствах, даже если недобросовестные действия не являются существенными для финансовой (бухгалтерской) отчетности;

аудитор считает, что риск существенных искажений по причине недобросовестных действий и результаты соответствующих аудиторских тестов указывают на значительную вероятность существенных и серьезных злоупотреблений;

у аудитора имеются значительные сомнения в компетентности и порядочности руководства или представителей собственника аудируемого лица.

Не представляется возможным указать конкретные ситуации, когда отказ аудитора от аудиторского задания является надлежащим. На выводы аудитора оказывают влияние привлечение к недобросовестным действиям руководства или представителей собственника аудируемого лица (что может повлиять на достоверность заявлений руководства) и сомнения аудитора в возможности продолжения отношений с данным аудируемым лицом.

Учитывая исключительный характер обстоятельств и необходимость соблюдения требований законодательства Российской Федерации, аудитору целесообразно получить юридические консультации при принятии решения о возможном отказе от аудиторского задания и при определении дальнейшего плана действий.

В соответствии с общепринятыми нормами аудиторской этики при получении запроса от предполагаемого аудитора-преемника действующий аудитор должен указать на наличие профессиональных причин, по которым предполагаемому аудитору-преемнику не следует выполнять данное поручение. Если аудируемое лицо отказывает действующему аудитору в разрешении обсудить положение дел с предполагаемым аудитором-преемником или накладывает ограничения на информацию, которую вправе сообщить действующий аудитор, данный факт должен быть раскрыт предполагаемому аудитору-преемнику.

Предполагаемый аудитор-преемник может обратиться к действующему аудитору с запросом о возможных причинах, по которым предполагаемому аудитору-преемнику не следует соглашаться с назначением.

Объем информации об аудируемом лице, который действующий аудитор может обсудить с предполагаемым аудитором-преемником, зависит от того, получил ли действующий аудитор на это разрешение аудируемого лица, а также от других конкретных обстоятельств. С учетом ограничений, вытекающих из установленного круга ответственности, действующий аудитор сообщает предполагаемому аудитору-преемнику о наличии профессиональных причин для отказа от данного назначения, предоставляя информацию и обсуждая с предполагаемым аудитором-преемником аудиторское задание. Если действующий аудитор отказался от задания по причине установленных им фактов недобросовестных действий или возможных случаев серьезных злоупотреблений, то ему необходимо указать только факты (а не выводы), касающиеся данных аспектов.

Рассмотрение аудитором случаев мошенничества и коррупции (Ивашкевич В.Б.)

Дата размещения статьи: 19.07.2014

Аудиторские действия и процедуры по рассмотрению случаев мошенничества и коррупции являются наиболее сложными и недостаточно исследованными. Оценка этой области аудиторского риска зависит от профессионального мнения аудитора.

Введение

Цель написания статьи - привлечь внимание аудиторов к рассмотрению и оценке возможных случаев мошенничества и коррупции в организациях, финансовую отчетность которых они проверяют. Это недостаточно разработанные в теории и редко встречающиеся на практике вопросы, тем не менее остро актуальные для экономики России и ее хозяйствующих субъектов.

Рассмотрение случаев мошенничества

В составе аудиторских действий и процедур наиболее сложным, недостаточно исследованным в теории и разработанным на практике является рассмотрение случаев мошенничества, коррупционных сделок и операций, осуществляемых по инициативе должностных лиц экономического субъекта. Считается, что это в основном область аудиторского риска существенного искажения бухгалтерской отчетности, возникающего в результате недобросовестных действий, но как выявить и оценить его конкретное проявление, зависит от профессионального мнения аудитора, во многом основанного на его субъективной оценке наличия или отсутствия факта мошенничества и коррупции.
Вместе с тем существует Международный стандарт аудита "Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества в ходе аудита финансовой отчетности", который обязывает с достаточной определенностью оценить наличие и величину существенных искажений в бухгалтерском учете и отчетности, возникающих из-за мошенничества. При этом в аудите под мошенничеством понимают "преднамеренное действие, совершенное одним или несколькими лицами из числа руководителей или сотрудников субъекта или третьими лицами и повлекшее за собой неправильное представление финансовой отчетности с целью извлечения незаконных выгод". Юридическая трактовка мошенничества более широкая, но в аудиторском мнении и практике она сводится к недобросовестным действиям, приводящим к искажению данных учета и отчетности с неблаговидными целями.
Согласно международным стандартам аудита последствиями мошенничества в учете и отчетности могут быть:
- незаконное присвоение активов;
- намеренное искажение финансовой отчетности путем манипуляции, фальсификации, изменения учетных документов и записей, сокрытия или пропуска информации, отражения в учете несуществующих операций, неправильного применения учетной политики.
Присвоение активов может осуществляться персоналом проверяемого предприятия, осуществляющим операции с этими активами. Иногда в незаконные сделки вовлекаются и руководители различных рангов, у которых больше возможностей сокрытия фактов присвоения имущества предприятия. Мошенническое присвоение активов обычно проявляется через:
- уничтожение или подмену оправдательных документов;
- кражу имущества или интеллектуальной собственности;
- оплату несуществующих товаров и услуг;
- использование имущества организации в личных целях.
Практически во всех случаях присвоение имущества сопровождается фальсификацией учетных записей и документов, выявить которую призван квалифицированный аудитор.
Мошенническое искажение финансовой отчетности возникает при намеренных действиях руководства предприятия, связанных с его желанием получить незаконные премии, бонусы и другие стимулирующие выплаты или избежать штрафных санкций для себя и организации в целом. В таких случаях менеджеры предприятия, включая главного бухгалтера и финансового директора, могут под давлением высшего руководства ввести в заблуждение пользователей финансовой отчетности, прибегнув к искажению данных о доходах, расходах и рентабельности организации. Способности аудитора обнаружить искажения, вызванные мошенничеством, зависят от опыта тех, кто этим занимается, частоты и объема недобросовестных действий, величины сумм, являющихся объектом мошенничества, и ранга служебного положения лиц, участвующих в недобросовестных операциях.
Действия аудитора по выявлению искажений вследствие мошенничества требуют проверки учетных записей по операциям, где оно возможно и наиболее вероятно, оценочных значений и условий совершения необычных сделок. Выявляют их главным образом с помощью аналитических процедур, запросов и подтверждений.
Если результаты проверки свидетельствуют о возможности мошенничества, то аудитор должен сообщить об этом руководству клиента как можно раньше. В случаях, когда в совершении мошенничества и коррупционных сделок подозреваются руководители и персонал, выполняющий ведущую роль в системе внутреннего контроля, аудитор информирует о своих подозрениях представителей собственника организации (им же сообщается и о недостатках в системе внутреннего контроля). В случаях выявления фактов, связанных с финансированием терроризма и других уголовно преследуемых действий, аудитор согласно действующему законодательству обязан уведомить об этом правоохранительные органы. Если руководство проверяемого предприятия не предпринимает действий по исправлению ситуации, связанной с мошенничеством, аудитор вправе отказаться от проведения аудита и продолжения сотрудничества с данной организацией.
Все факты и действия, связанные с подозрением в мошенничестве, следует документировать и при необходимости пользоваться юридической консультацией относительно того, как себя вести в подобных случаях.
Выявление и рассмотрение случаев мошенничества в бизнесе клиента - дело в высшей степени сложное и ответственное, и разумный аудитор не хотел бы с этим "связываться". Поэтому уже при выборе заказчика необходимо обратить внимание на то, с кем аудиторская компания будет иметь дело. Необходимо избегать потенциальных клиентов - организаций, владельцы или топ-менеджеры которых были уличены в незаконной деятельности, легализации доходов, полученных преступным путем, коммерческом подкупе и т.п., хотя именно они обычно обещают самую высокую оплату аудиторских услуг. Неприемлемой является также репутация непорядочного контрагента, имевшего ранее серьезные претензии налоговой службы, связанные с фальсификацией финансовой отчетности для умышленного уклонения от уплаты налогов. Следует воздержаться от заключения договора на аудиторскую проверку достоверности бухгалтерского учета и отчетности, если руководитель организации известен как авторитет в криминальной среде или имеет с ней какие-либо серьезные отношения.
Кодекс этики публично практикующих профессиональных бухгалтеров РФ рекомендует аудиторам оценить значимость угроз нарушения основных принципов аудиторской этики, в том числе и на этом этапе, и при необходимости предпринять меры предосторожности для их устранения или сведения до приемлемого уровня. Такими мерами предосторожности могут быть:
- наличие объективной информации о собственниках, руководителях и лицах, ответственных за административную и коммерческую деятельность заказчика услуг;
- получение от потенциального клиента обязательств и гарантий усовершенствовать практику корпоративного поведения и систему внутреннего контроля.
В случае если угрозы не могут быть сведены до приемлемого уровня путем принятия соответствующих мер предосторожности, аудитор может отказаться вступать в отношения с таким заказчиком услуг.
Согласно международным стандартам аудитор должен организовать свою работу так, чтобы быть готовым к обнаружению нарушений норм, искажающих сущность и содержание бухгалтерской отчетности, тщательно рассматривать получаемые свидетельства ошибок, неточностей и прямых фальсификаций в учете. Он обязан напоминать руководству предприятия-клиента об ответственности за ведение внутреннего контроля, с тем чтобы предотвратить или выявить эти некорректности.
Обязанности экономических субъектов в части аудиторских проверок в основном сводятся к созданию условий аудиторам в выполнении ими своей работы, предоставлению всей необходимой документации и информации, устных и письменных разъяснений и объяснений. Необходимо постоянно иметь в виду, что именно администрация экономического субъекта несет основную ответственность за содержание финансовой отчетности и результаты хозяйствования; она играет исключительную роль в обеспечении сохранности активов предприятия и обязана контролировать законность всех совершаемых сделок и операций. Аудитор выступает в данном случае гарантом того, что все это делается правильно и соответствует законодательству, но если клиентом нарушается закон, то винить аудитора в этом нельзя. Его вина может заключаться только в том, что он не выявил эти нарушения.

Рассмотрение случаев коррупции

Особый вид мошенничества, совершаемого должностными лицами экономического субъекта, представляют коррупционные сделки по операции.
Согласно ст. 1 Федерального закона от 25.12.2008 N 273-ФЗ коррупция - это "а) злоупотребление служебным положением, дача взятки, получение взятки, злоупотребления полномочиями, коммерческий подкуп либо иное незаконное использование физическим лицом своего должностного положения вопреки законным интересам общества и государства в целях получения выгоды в виде денег, ценностей, иного имущества или услуг имущественного характера, иных имущественных прав для себя или для третьих лиц либо незаконное предоставление такой выгоды указанному лицу другими физическими лицами; б) совершение деяний, указанных в пп. "а" настоящего пункта, от имени или в интересах юридического лица" . В этом определении обращает на себя внимание заключительная часть: коррупцией признаются незаконные действия и операции не только в корыстных интересах конкретных физических лиц, участвующих в противоправной сделке, но и если эти действия совершаются от имени или в интересах юридических лиц, т.е. предприятия, коммерческой организации, компании.
Аудитор судит о том, имела или не имела место коррупция, главным образом на основе информации внутреннего контроля либо по первичным документам и выявленным им искажениям финансовой отчетности. Перед аудитором ставится задача предотвращения коррупции при ознакомлении с деятельностью аудируемого лица и при планировании аудиторской проверки (бухгалтерия клиента должна это делать в своей текущей работе, что значительно сложнее во всех отношениях).
Существуют различные формы и методы документирования случаев коррупции, взаимодействия с руководством организации по вопросам, с ней связанным, информирования представителей собственника в отношении случаев коррупции или риска ее возникновения. Бухгалтерские и аудиторские процедуры, применяемые для выявления сделок и операций, которое могут быть связаны с коррупцией, имеют свою специфику.
Более общими для бухгалтерского учета и аудита являются критерии и признаки сделок и операций, которые могут быть связаны с коррупционными проявлениями. Это в первую очередь выявление факта, в чьих интересах совершено то или иное коррупционное деяние, можно ли его считать таковым. Как отмечалось ранее, должны быть установлены конкретные физические лица или группа лиц, имеющие в этом личный интерес. Если непосредственного интереса нет, то бухгалтер предприятия и аудитор обычно судят по-разному: бухгалтер, лучше зная свое руководство и обстоятельства сделки, обычно считает, что мошенничество, скорее всего, имеет место или вполне вероятно, аудитор исходит из первоначального предположения об отсутствии намерения мошеннических действий со стороны руководства и администрации проверяемой организации.
Аудитор на стадии подготовки к проверке и планирования аудита изучает деятельность предприятия и меры, принимаемые в нем для недопущения и своевременного выявления мошеннических и коррупционных действий, возможные в данном бизнесе варианты обмана, моральные качества персонала, условия и порядок оплаты его работы, состояние и процедуры внутреннего контроля, направленные на борьбу со злоупотреблениями. Если аудитор уверен в наличии коррупционных и мошеннических действий руководства, то он должен отказаться от проведения аудиторской проверки.
О возможностях коррупционных проявлений могут свидетельствовать:
- нетипичные сделки и хозяйственные операции в конце года, существенно влияющие на доходы, расходы, обязательства, капитал и финансовые результаты деятельности экономического субъекта;
- наличие платежей и поступлений, явно не соответствующих полученным и оказанным услугам товарного характера;
- несоответствие величины собственных и привлеченных оборотных средств росту или снижению объема продаж;
- наличие значительных финансовых вложений в кризисные отрасли экономики и предприятия;
- несоблюдение правил ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности.
Факторами угрозы коррупции для аудитора являются обстоятельства, свидетельствующие о стремлении и расположенности руководства к искажению бухгалтерской отчетности, уклонение от ответов на запросы проверяющих, например о характере взаимоотношений с отдельными партнерами, состоянии расчетов, результатах налоговой проверки. Отказ руководства предприятия предоставить необходимые аудитору разъяснения следует рассматривать как серьезное ограничение объема аудита, как основание для сомнения в законности сделок и хозяйственных операций. Это может привести к отказу от выражения аудитором своего мнения или формулированию мнения, отличного от безоговорочно положительного.
Условия для возможностей мошенничества и коррупции создают отсутствие строгого финансового контроля, дезорганизация производства и продаж, крупные недостачи товарно-материальных ценностей и денежных средств, рост просроченный дебиторской задолженности, безразличное отношение к прошлому ведущих сотрудников при приеме их на работу, доступ к бизнесу предприятия посторонних лиц, неоправданная диверсификация производственно-финансовой деятельности коммерческой организации.
Для предотвращения или выявления коррупционных сделок особое внимание обращается на операции, по которым расход денежных средств с расчетных и валютных счетов сразу списывается на затраты или финансовые результаты основной деятельности организации. Такое допускается только в части оказанных предприятию работ и услуг, документально подтвержденных актами приемки от сторонних организаций.
С особой тщательностью изучаются документы, оформляющие сделки с оплатой наличностью не состоящим в штате организации частным лицам. На всех этих документах должны быть указаны вид, наименование, количество и цена материальных ценностей, характер и объем выполненных работ, фамилии, имена и отчества лиц, которым уплачены деньги, их паспортные данные. Все приложенные к авансовым отчетам первичные документы должны быть погашены, чтобы исключить их повторное использование.
За последние годы внимание к проблемам борьбы с коррупцией существенно возросло на всех уровнях управления. Особая роль здесь отводится аудиторам. Министерство финансов Российской Федерации, исходя из положений ФСАД 6/2010 "Обязанности аудитора по рассмотрению соблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов в ходе аудита", обязывает аудиторов в ходе аудита бухгалтерской отчетности учитывать (рассматривать) соблюдение аудируемым лицом нормативных правовых актов Российской Федерации, в том числе Федерального закона "О противодействии коррупции".
Кроме того, согласно ФСАД 5/2010 "Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита" при планировании, выполнении и оценке результатов аудиторских процедур, а также при подготовке аудиторского заключения аудитор должен рассмотреть риск существенных искажений бухгалтерской отчетности, возникающих в результате недобросовестных действий, в том числе в связи с коррупционными правонарушениями .
При планировании и осуществлении аудита должны быть предусмотрены и выполнены такие аудиторские процедуры, которые позволяют получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства соблюдения аудируемым лицом законодательства о противодействии коррупции.
При выявлении фактов несоблюдения аудируемым лицом требований, установленных указанным Федеральным законом, аудитор обязан предпринять меры, предусмотренные законодательством и стандартами аудиторской проверки. В случае если аудитор выявил или подозревает недобросовестные действия, он должен определить, обязан ли он сообщить о конкретном случае или подозрениях стороне, внешней по отношению к аудируемому лицу, в том числе уполномоченному государственному органу по регулированию аудиторской деятельности.

Заключение

Обобщая сказанное, можно сделать вывод о том, что аудитор в силу обязательности соблюдения принципа профессионального скептицизма всегда должен предполагать в проверяемой организации возможность мошенничества и коррупции. К их выявлению и оценке необходимо подходить с максимальной ответственностью и в то же время с профессиональной осторожностью. Формально правильно составленная финансовая отчетность клиента еще не дает оснований для положительной оценки всех хозяйственных сделок и операций, их учетного оформления и обработки. Необходимы специальные аналитические процедуры для выявления возможных злоупотреблений властью, хищений и коррупции. Все выявленные факты проявления мошенничества подлежат обязательному документальному оформлению, соответствующему действующему законодательству.

Литература

1. Федеральный закон от 25.12.2008 N 273-ФЗ "О противодействии коррупции" [Электронный ресурс] // Справ.-правовая система "КонсультантПлюс".
2. ФСАД 5/2010 "Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита", утвержденный Приказом Минфина России от 17.08.2010 N 90н [Электронный ресурс] // Справ.-правовая система "КонсультантПлюс".
3. Федеральный закон от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" [Электронный ресурс] // Справ.-правовая система "КонсультантПлюс".
4. ФСАД 6/2010 "Обязанности аудитора по рассмотрению соблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов в ходе аудита", утвержденный Приказом Минфина России от 17.08.2010 N 90н [Электронный ресурс] // Справ.-правовая система "КонсультантПлюс".
5. Информация N ПЗ-11/2013 "Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности". [Электронный ресурс]. URL: http:// www.minfin.ru (дата обращения: 10.04.2014).

Установление стандартов и предоставление рекомендаций в отношении обязанностей аудитора по рассмотрению случаев мошенничества и ошибок в процессе аудита финансовой отчетности являются целью МСА 240 «Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества и ошибок в ходе аудита финансовой отчетности». Этим стандартом предусмотрена обязанность аудитора рассмотреть в процессе планирования и осуществления аудиторских процедур риск существенных искажений финансовой отчетности, возникающих в результате мошенничества или ошибки.

В разделе «Мошенничество и ошибки, их характеристики» термин «мошенничество» определяется как преднамеренное действие, совершенное одним или несколькими лицами из числа руководителей, сотрудников субъекта либо третьими лицами и повлекшее за собой неправильное представление финансовой отчетности. К мошенничеству отнесены такие действия, как манипуляция, фальсификация, изменение учетных записей или документов; сокрытие или пропуск инфор - мации об операциях в учетных записях либо документах; отражение в учете несуществующих операций; преднамеренное неправильное применение учетной политики.

Термин «ошибка» трактуется в данном стандарте как непреднамеренные погрешности, допущенные в финансовой отчетности (математические ошибки в данных бухгалтерского учета, упущение фактов или их неверная интерпретация, неправильное применение учетной политики).

В разделе «Ответственность лиц, наделенных руководящими полномочиями, и руководства» сказано, что обязанности по предотвращению и обнаружению фактов мошенничества и ошибок возлагаются как налиц, наделенных руководящими полномочиями, так и на руководство субъекта и реализуются путем внедрения и непрерывной работы адекватных систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, способствующих уменьшению количества фактов мошенничества и ошибок. Однако эти системы не исключают полностью, а лишь снижают возможность мошенничества и ошибок.

Согласно разделу «Обязанности аудитора» для уменьшения риска существенных искажений финансовой отчетности в результате мошенничества или ошибки в процессе планирования аудита аудитор должен запросить у руководства данные о любых ранее обнаруженных фактах мошенничества и ошибок и оценить риск существенных искажений финансовой отчетности в результате мошенничества или ошибки; исходя из полученной оценки, разработать процедуры аудита для обеспечения достаточной уверенности в том, что искажения, являющиеся результатом мошенничества или ошибки и существенные для финансовой отчетности в целом, были обнаружены.

В подразделе «Неотъемлемые ограничения аудита» говорится, что обычно вероятность выявления ошибок выше, чем вероятность обнаружения фактов мошенничества, которое, как правило, сопровождается действиями, направленными на его сокрытие. Указывается на существование постоянного риска того, что система внутреннего контроля не будет функционировать с предполагаемой эффективностью, в связи с чем любые системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля могут быть неэффективны против мошенничества, совершенного путем тайного сговора между служащими, или мошенничества, совершенного руководством.

Подразделом «Профессиональный скептицизм» предусмотрено, что аудитор должен планировать и проводить аудит с отношением профессионального скептицизма в соответствии с МСА200 «Цель и общие принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности». Указанное отношение рекомендуется для обнаружения и оценки таких случаев, как:

Аспекты, которые увеличивают риск существенного искажения финансовой отчетности в результате мошенничества и ошибок (например, характеристики руководства и его влияние на контрольную среду, состояние отрасли промышленности, операционные характеристики и финансовая стабильность);

Обстоятельства, вызывающие подозрения аудитора в наличии существенных искажений финансовой отчетности;

Полученные доказательства (в том числе знания аудитора по результатам предыдущего аудита), ставящие под вопрос надежность заявлений руководства.

Как сказано в подразделе «Обсуждение плана», при планировании аудита аудитор должен обсудить с другими членами аудиторской команды вопрос подверженности субъекта существенным искажениям в финансовой отчетности в результате мошенничества и ошибок.

В соответствии с требованиями подраздела «Запросы руководству» при планировании аудитор должен сделать запросы руководству, чтобы:

Получить понимание:

Оценки руководством риска существенных искажений финансовой отчетности в результате мошенничества или ошибки,

Систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, организованных руководством для управления таким риском;

Получить знание того, как организованы руководством системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля для предотвращения и выявления ошибок;

Определить, известно ли руководству о фактах мошенничества, имевших отрицательное воздействие на субъект, или о подозрении в мошенничестве с проведением соответствующего расследования;

Определить, были ли обнаружены руководством факты существенных ошибок.

В разделе «Процедуры при обстоятельствах, указывающих на возможное искажение» говорится: когда аудитор сталкивается с обстоятельствами, указывающими на возможное наличие существенных искажений финансовой отчетности в результате мошенничества и ошибок, он должен выполнить процедуры для определения наличия существенных искажений в финансовой отчетности.

Согласно разделу «Рассмотрение того, не свидетельствуют ли выявленные искажения о факте мошенничества» при обнаружении искажения аудитор должен проанализировать, не является ли это искажение признаком мошенничества, и при утвердительном ответе рассмотреть причастность искажения к другим аспектам аудита, особенно в отношении надежности заявлений руководства.

В случае, когда в деле задействованы члены руководства с высоким уровнем авторитета (если даже величина искажений не является существенной для финансовой отчетности), проблема может быть более глубокой. Аудитору следует пересмотреть надежность ранее полученных доказательств, поскольку не исключено, что возникнут сомнения в полноте и правдивости представленных заявлений и подлинности бухгалтерских записей и документации. Аудитор должен оценить вероятность сговора сотрудников, руководства и третьих сторон при пересмотре надежности доказательств. Если руководство, особенно на самом высоком уровне, причастно к мошенничеству, то аудитор может и не получить всех документов, необходимых для проведения аудита и составления отчета (заключения) по финансовой отчетности.

В разделе «Оценка и особенности искажений, их влияние на аудиторский отчет (заключение)» говорится, что если аудитор подтверждает либо не может сделать вывод, была ли финансовая отчетность существенно искажена в результате мошенничества и ошибок, то аудитор должен рассмотреть последствия этого для результатов аудита. Руководство по оценке и особенностям искажений, а также их влиянию на аудиторский отчет (заключение) содержится в п. 12-16 МСА 320 «Существенность в аудите» и п. 36-46 МСА 700 «Аудиторский отчет (заключение) по финансовой отчетности».

В разделе «Документация» требуется, чтобы аудитор документировал факторы риска мошенничества, обнаруженные в процессе аудиторской оценки, и документировать отклик аудитора наданные факторы. Если в ходе аудита были установлены факторы риска мошенничества, которые заставили аудитора поверить в необходимость дополнительных аудиторских процедур, то он должен документально оформить наличие таких факторов риска и отклик аудитора на них.

В соответствии с требованиями раздела «Заявления руководства» аудитор должен получить письменные заявления от руководства, в которых:

Оно подтверждает свои обязанности по внедрению и функционированию систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, созданных для предотвращения и обнаружения мошенничества и ошибок;

Оно считает, что неисправленные искажения финансовой отчетности, собранные аудитором во время аудита, являются несущественными по отдельности и в совокупности для финансовой отчетности в целом (краткое изложение таких статей должно быть включено в заявление руководства или приложено к нему);

Оно раскрыло аудитору все важные факты, относящиеся к любому мошенничеству или подозрению в мошенничестве, известные руководству, имевшие воздействие на субъекта;

Оно раскрыло аудитору результаты проведенной оценки риска того, что финансовая отчетность может содержать существенные искажения в результате мошенничества и ошибок.

Раздел «Сообщение информации» обязывает аудитора сообщить руководству о выявленных фактах потенциального влияния на финансовую отчетность в возможно короткие сроки, если аудитор подозревает, что был о совершено мошенничество, даже если возможные последствия для финансовой отчетности не будут существенными; предварительно проанализировать все обстоятельства при выборе соответствующего представителя субъекта, которому следует сообщить о возможных или действительных фактах мошенничества либо о существенной ошибке, а также оценить вероятность участия в их совершении высших руководящих лиц субъекта.

Даются пояснения относительно того, что при определенных обстоятельствах соблюдение аудитором конфиденциальности не является обязательным в силу закона или решения суда.

В разделе «Неспособность аудитора завершить задание» отражено право аудитора принять решение об отказе от проведения аудита, если субъект не принимает никакихдействий по исправлению ситуации в связи с мошенничеством, даже если последствия мошенничества не являются существенными для финансовой отчетности. Отмечено, что в число факторов, которые могут повлиять на решение аудитора, входит подозрение в причастности высших руководящихлиц субъекта к мошенничеству, что может поставить под сомнение достоверность заявлений руководства. Кроме того, если клиент отказывается дать действующему

аудитору разрешение на обсуждение его дел, то об этом следует сообщить аудитору, получившему предложение о проведении аудита.

В разделе «Перспективы государственного сектора» отмечено, что на характер и объем аудита в государственном секторе могут повлиять законодательные акты, постановления, инструкции и директивы министерств, касающиеся выявления фактов мошенничества и ошибок. Требования этих нормативных актов могут ограничить возможность аудитора выносить собственные суждения, а условиями аудиторского задания может быть установлена обязанность по доведению до сведения соответствующих лиц фактов мошенничества. Так, в дополнение к официально возложенным обязанностям по выявлению фактов мошенничества использование общественных денежных средств предполагает, что вопросам мошенничества будет уделяться больше внимания, и аудиторам следует в большей степени отвечать общественным ожиданиям относительно обнаружения мошенничества.

В приложении 1 к МСА 240 приведены примеры факторов риска, связанных с искажениями в результате мошенничества, в том числе мошеннического составления финансовой отчетности и незаконного присвоения активов.

Факторы риска мошенничества, связанные с искажениями в результате мошеннического составления финансовой отчетности, сгруппированы по трем категориям:

Характеристики руководства и его влияние на контрольную среду (данные факторы относятся к способностям руководства, давлению с его стороны, стилю руководства и отношению к средствам внутреннего контроля и процессу составления финансовой отчетности);

Состояние отрасли (к этим факторам относится экономическая и регулирующая среда, в которой работает субъект);

Операционные характеристики и финансовая стабильность (эти факторы риска относятся к характеру и сложности структуры субъекта, его хозяйственным операциям, финансовому положению субъекта и его прибыльности).

Факторы риска мошенничества, связанные с искажениями в результате незаконного присвоения активов, подразделяются на две категории:

Подверженность активов незаконному присвоению (эти факторы относятся к характеру активов субъекта и степени их подверженности краже);

Средства контроля (к данным факторам относится недостаточность средств контроля, организованных для предотвращения или обнаружения незаконного присвоения активов).

Л 5

В приложении 2 к МСА 240 приведены примеры модифицирования процедур в качестве отклика на оценку факторов риска мошенничества. В частности, в этом стандарте представлены следующие конкретные примеры возможных откликов аудитора:

Посетить производственные помещения или провести тестирование без предварительного предупреждения (например, провести инвентаризацию в офисах или внезапный пересчет наличных средств);

Обратиться с просьбой о проведении инвентаризации ближе к концу года;

Провести аналитические процедуры проверки по существу на очень детальном уровне (например, сравнить объем продаж и себестоимость продаваемых товаров в разрезе объектов и производственных линий с ожиданиями аудитора);

Использовать методы с применением компьютеров (например, анализ данных для тестирования на предмет нахождения аномалий в генеральной совокупности);

Проверить целостность записей и операций, осуществленных на компьютере;

Провести поиск дополнительных аудиторских доказательств из внешних источников за пределами субъекта, в котором проводится аудит, и др.

Приложение 3 к МСА 240 называется «Примеры обстоятельств, указывающих на возможное мошенничество или ошибку». В этом приложении в качестве обстоятельств, указывающих на возможное искажение, перечислены:

Нереальные сроки проведения аудиторской проверки, устанавливаемые руководством;

Ограничение руководством масштабов аудита;

Доказательства, необычные с точки зрения документального оформления, например, изменение документов с помощью исправлений от руки, составленные от руки документы, которые обычно составляются в электронном виде, а затем распечатываются;

Предоставление информации с нежеланием или с большим опозданием;

Незаконченные или неадекватные в значительной мере учетные записи;

Неподтвержденные хозяйственные операции;

Существенные расхождения с ожидаемыми значениями, раскрытыми в ходе выполнения аналитических процедур;

Доказательства неоправданно высокого уровня жизни некоторых сотрудников и должностных лиц;

и долго непогашаемые остатки на счетах дебиторской задолженности;

и неадекватные средства контроля над компьютерной обработкой данных (например, большое число ошибок при обработке данных, задержки в обработке результатов и подготовке отчетов).

На основе МСА 240 разработано ПСАД № 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита». Согласно Уголовному кодексу Российской Федерации мошенничество является одним из видов уголовных преступлений, в связи с чем квалифицировать некоторое деяние как мошенничество может только суд или следствие, но никак не аудитор. Поэтому в отечественном стандарте речь идет не о мошенничестве и ошибках, а о преднамеренных и непреднамеренных искажениях отчетности. Факторы риска, связанные с искажениями в результате недобросовестных действий, приведены на рис. 2.3.

Преднамеренное искажение бухгалтерской отчетности представляет собой результат преднамеренных действий (бездействия) персонала проверяемого экономического субъекта. Они совершаются в корыстных целях для введения в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности. Вместе с тем аудитору следует учитывать, что вывод о преднамеренных действиях (бездействии) персонала экономического субъекта, ведущих к появлению искажений в бухгалтерской отчетности, может быть сделан только уполномоченным на то органом. Понятие «преднамеренное искажение бухгалтерской отчетности» соответствует рассматриваемому в МСА 240 термину «мошенничество».

Непреднамеренное искажение бухгалтерской отчетности является результатом действий (бездействия) персонала проверяемого экономического субъекта. Оно может быть следствием арифметических или логических ошибок в учетных записях, ошибок в расчетах, недосмотра в полноте учета, неправильного отражения в учете фактов хозяйственной деятельности, наличия и состояния имущества. Понятие «непреднамеренное искажение бухгалтерской отчетности» соответствует рассматриваемому в МСА 240 термину «ошибка».

Как преднамеренные, так и непреднамеренные искажения бухгалтерской отчетности у проверяемого экономического субъекта могут быть существенными (т.е. влияющимми на достоверность его бухгалтерской отчетности в настолько сильной степени, что квалифицированный пользователь его бухгалтерской отчетности может сделать на основе такой отчетности ошибочные выводы или принять ошибочные решения) или несущественными.

Различия между МСА 240 и ПСАД № 13 не ограничиваются названием. В российском стандарте (в отличие от международного) содержатся пространные высказывания о том, чем отличаются умышленные искажения бухгалтерской отчетности от неумышленных, перечисляются внутренние и внешние факторы, способствующие таким искажениям.

Во время планирования и проведения процедур аудита и отчетности аудитор должен оценить риск существования существенных искажений в финансовой отчетности предприятия, которые могут быть результатом обычных ошибок или следствием мошенничества. Классификация отклонений приведена на рис. 3.3.

Выявление ошибок и мошенничества в ходе аудиторской проверки

неправильный учет уставного капитала;
использование счета 80 «Прибыли и убытки» вместо счета 82 «Использование прибыли»;
приходование приобретаемых основных средств, нематериальных активов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, материалов, товаров и других активов не на те счета, которые предусмотрены Планом счетов;
неправильное ведение учета на счете 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Ошибки, связанные с незнанием вопросов налогового законодательства:
отнесение на затраты всех расходов по командировкам, компенсаций за использование личного автотранспорта, рекламу, обучение, представительские расходы, начисленных процентов по банковским кредитам, а не в пределах установленных норм. Установить такого рода ошибки можно, либо непосредственно проверив авансовые отчеты, либо затребовав и проверив соответствующие расчеты по нормируемым расходам и их списание на себестоимость;
неправильное начисление налогов и обязательных платежей. Чаще всего это касается платежей в Государственный фонд занятости населения РФ, налога на рекламу, налога на добавленную стоимость по средствам, полученным по договорам о совместной деятельности.

Методы обнаружения ошибок и мошенничества в процессе аудита

б) необходимостью привлекать дополнительные заемные средства или долевое финансирование, в том числе на цели значительных научно- технических и опытно-конструкторских разработок, или осуществления крупных капиталовложений, в целях сохранения конкурентоспособности;

Мошенничество и ошибка

Мошенничество часто направлено на средства, наиболее подверженные кражам. Поэтому особенно внимательно аудитор должен проверить необычные вклады денежных средств; платежи за неполученные товары или полученные, но не затребованные, или полученные и оплаченные, но по завышенным ценам; списание средств по стоимости ниже, чем их рыночная стоимость; использование средств предприятия для личных целей, а именно компьютеров, легковых машин, услуг связи, офисной техники и т.д.

Курсовая работа: Методы обнаружения ошибок и мошенничества в процессе аудита

1.2. Плохие отношения между администрацией аудируемого лица и сотрудниками, имеющими доступ к денежным средствам и другим активам, подверженным хищениям, могут побудить сотрудников присвоить такие активы. Плохие отношения могут возникнуть, например, по следующим причинам:

Мошенничество и ошибки

Суждение о мошенничестве или значительной ошибке должно быть доказательным. Когда возникают сомнения в степени при-частности руководства предприятия к выявленным нарушениям, аудитор должен получить юридическую консультацию о приемле-мости соответствующих законодательных процедур.

Выявление мошенничества и ошибок в ходе проведения аудита

в) жалобы руководства аудируемого лица на подход к проведению аудита, запугивание участников аудиторской группы, особенно в связи с критической оценкой аудитором аудиторских доказательств или в ходе принятия решений аудитора в отношении возможных разногласий с руководством;

Рассмотрение аудитором случаев мошенничества и коррупции (Ивашкевич В

Согласно международным стандартам аудитор должен организовать свою работу так, чтобы быть готовым к обнаружению нарушений норм, искажающих сущность и содержание бухгалтерской отчетности, тщательно рассматривать получаемые свидетельства ошибок, неточностей и прямых фальсификаций в учете. Он обязан напоминать руководству предприятия-клиента об ответственности за ведение внутреннего контроля, с тем чтобы предотвратить или выявить эти некорректности.

Мошенничество и ошибки в аудите

В результате допущенных отклонений в отчетности не только перекручиваются показатели работы предприятия, но и может причиняться вред собственнику (учредителю), персоналу предприятия, кредиторам, Госбюджету и другим заинтересованным сторонам. Определенным образом сконструированные учетные записи могут быть средством реализации противозаконных действий, например, присвоения материальных ценностей или денежных средств определенными лицами.

Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества и ошибок в ходе аудита финансово й отчетности

В разделе «Ответственность лиц, наделенных руководящими полномочиями, и руководства» сказано, что обязанности по предотвращению и обнаружению фактов мошенничества и ошибок возлагаются как на лиц, наделенных руководящими полномочиями, так и на руководство субъекта и реализуются путем внедрения и непрерывной работы адекватных систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, способствующих уменьшению количества фактов мошенничества и ошибок. Однако эти системы не исключают полностью, а лишь снижают возможность мошенничества и ошибок.

Выявление мошенничества и ошибок в ходе проведения аудита

Выявление и сообщение о факте мошенничества или ошибки . Если результаты аудита указывают на возможное наличие искажений, то аудитор должен оценить существенность отклонений. Когда оценка размера возможных искажений превышает уровень существенности, аудитор должен провести дополнительные процедуры. Если же результаты этих процедур подтвердили подозрения аудитора, он должен сообщить руководству клиента о своих подозрениях в отношении мошенничества или существенных ошибок, даже если они не влекут существенных последствий для финансовой отчетности. В случае, когда аудитор пришел к выводу, что искажения оказали существенное влияние на финансовую отчетность и не были надлежащим образом исправлены, он выражает условно-положительное или отрицательное мнение. Если по вине аудируемого лица не удалось получить достаточные и уместные аудиторские доказательства в пользу наличия или отсутствия искажений, аудитор выражает условно-положительное мнение или отказывается от выражения мнения о финансовой отчетности из-за ограничения объема аудита.

Если аудитор выявил мошенничество

В ходе аудиторской проверки аудитор выполняет определенные процедуры для получения гарантии того, чтобы финансовая отчетность правильно отражала реальное финансовое положение клиента. Любое подозрение аудитора о возможном мошенничестве или ошибке, которые могут привести к искажению отчетности, заставляет аудитора расширить процедуру подтверждения, чтобы рассеять свои сомнения или подтвердить подозрения.

ОТВЕТСТВЕННОСТЬ АУДИТОРА ПО РАССМОТРЕНИЮ МОШЕННИЧЕСТВА И ОШИБОК В ХОДЕ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА ПО РАССМОТРЕНИЮ МОШЕННИЧЕСТВА И ОШИБОК В ХОДЕ АУДИТА ФО

Аудитор должен подходить к проведению аудита с позиций профессионального скептицизма, имея в виду возможность наличия существенного искажения финансовой отчетности вследствие мошенничества, несмотря на предыдущий опыт работы с клиентом и суждение о честности и порядочности руководства и представителей собственников клиента.