Нормы естественной убыли продовольственных товаров в торговле. Применение норм естественной убыли в розничной торговле. Нормирование потерь при транспортировке товара

Согласно п.1 Постановления Правительства РФ от 12.11.2002 N 814 нормы естественной убыли, применяемые для определения допустимой величины безвозвратных потерь от недостачи и (или) порчи товарно-материальных ценностей, разрабатываются с учетом технологических условий их хранения и транспортировки, климатического и сезонного факторов, влияющих на их естественную убыль, и подлежат пересмотру по мере необходимости, но не реже одного раза в 5 лет.
В соответствии с "Методическими рекомендациями по разработке норм естественной убыли" утвержденными приказом МЭРТ РФ от 31.03.2003 N 95 под естественной убылью товарно-материальных ценностей следует понимать потерю (уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющуюся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров.
В целях учета климатического фактора, влияющего на естественную убыль товарно-материальных ценностей при их транспортировке и (или) хранении в пределах установленных норм, субъекты Российской Федерации целесообразно подразделить на следующие три климатические группы.
Под нормой естественной убыли следует понимать допустимую величину безвозвратных потерь (естественной убыли) от недостачи и порчи товара, которую следует определять следующим образом:
1) при хранении товара - за время хранения товара путем сопоставления его массы с массой товара, фактически принятой на хранение;
2) при транспортировке товара - путем сопоставления массы товара, указанной отправителем или изготовителем в сопроводительном документе, с массой товара, фактически принятой получателем.
Естественная убыль товаров может образовываться вследствие:
- усушки и выветривания;
- раструски и распыла;
- раскрошки, образующейся при продаже товаров;
- утечки (таяния, просачивания);
- розлива при перекачке и продаже жидких товаров;
- расхода веществ на дыхание (мука, крупа).
К естественной убыли не следует относить:
- технологические потери;
- потери от брака;
- потери товарно-материальных ценностей при их хранении и транспортировке, вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации, повреждением тары, несовершенством средств защиты товаров от потерь и состоянием применяемого технологического оборудования.
Если товары транспортируются и хранятся в герметичной таре (или в резервуарах повышенного давления), то использовать нормы естественной убыли нельзя.
В остальных случаях организация вправе воспользоваться разработанными отраслевыми нормативами списания потерь товаров вследствие изменения его свойств.
Порядок утверждения норм естественной убыли установлен постановлением от 12 ноября 2002 года N 814 "О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов".

Согласно положениям этого документа разрабатывать и утверждать нормы должны пять министерств:
1) Минздравсоцразвития (на лекарственные и дезинфекционные средства);
2) Минпромнауки (на нефть, уголь, торф, древесину, металлы);
3) Минрегионразвития (на цемент, кварцевый песок и другие строительные материалы);
4) Минсельхоз (на продукцию растениеводства, животноводства, микробиологическую, мясную, молочную и другую пищевую продукцию, комбикорма);
5) Минэкономразвития (на продовольственные товары в сфере торговли и общественного питания).
Нормы по товарам, по которым при перевозках возникает естественная убыль, должны утверждаться вместе с Минтрансом России.
П.4 Постановления Правительства РФ от 12.11.2002 N 814 предусмотрено, что нормы естественной убыли утверждаются по согласованию с Министерством экономического развития и торговли Российской Федерации.
Федеральным органам исполнительной власти было необходимо утвердить нормы естественной убыли до 1 января 2003 года. В связи с этим до тех пор, пока не будут утверждены новые нормы естественной убыли, организации могут пользоваться старыми нормами, утвержденными соответствующими министерствами и ведомствами до 1 января 2002 года, на основании ст.7 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ.

В настоящее время Министерствами уже разработаны следующие нормы:
1. Нормы естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания утверждены Приказом Минэкономразвития России от 07.09.2007 N 304;
2. Нормы естественной убыли при хранении сливочного масла, упакованного монолитами в пергамент и пакеты-вкладыши из полимерных материалов утверждены Приказом Минсельхоза России от 28.08.2006 N 266;
3. Нормы естественной убыли сыров и творога при хранении утверждены Приказом Минсельхоза России от 28.08.2006 N 267;
4. Нормы естественной убыли массы столовых корнеплодов, картофеля, плодовых и зеленых овощных культур разных сроков созревания при хранении утверждены Приказом Минсельхоза России от 28.08.2006 N 268;
5. Нормы естественной убыли картофеля, овощей и бахчевых культур при перевозках различными видами транспорта утверждены Приказом Минсельхоза России от 14.01.2008 N 3/2;
6. Нормы естественной убыли мяса, субпродуктов птицы и кроликов при хранении утверждены Приказом Минсельхоза России от 28.08.2006 N 269;
7. Нормы естественной убыли мяса, субпродуктов птицы и кроликов при перевозке утверждены Приказом Минсельхоза России от 21.11.2006 N 424/137;
8. Нормы естественной убыли мяса и мясопродуктов при хранении утверждены Приказом Минсельхоза России от 16.08.2007 N 395;
9. Нормы естественной убыли мяса и мясопродуктов при перевозках различными видами транспорта утверждены Приказом Минсельхоза России от 21.11.2006 N 425/138;
10. Нормы естественной убыли продукции и сырья сахарной промышленности при хранении утверждены Приказом Минсельхоза России от 28.08.2006 N 270.
Расходы организации в форме естественной убыли товаров должны быть, как и любые расходы в соответствии с п. 1 ст.252 НК РФ, документально подтверждены.
Согласно ст.12 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" факт наличия потерь (порчи) имущества и их фактический размер должны быть выявлены и подтверждены по итогам проведенной инвентаризации.

По результатам проведенной инвентаризации предприятиями списывается естественная убыль. Величина естественной убыли определяется по следующей формуле:
У = Т х Н: 100,
где У - величина естественной убыли;
Т - количество перевозимых (переданных на склад) товаров за определенный период;
Н - установленная норма естественной убыли.
Сумма недостач товаров в пределах норм естественной убыли определяется только после зачета излишков по пересортице. Нормы естественной убыли применяются только по тем товарам, по которым выявлена недостача. В случае отсутствия норм убыли для определенного наименования товара убыль по нему рассматривается как недостача сверх норм.
Также, если по результатам проведенной инвентаризации выявлены потери сверх норм естественной убыли, прежде всего их необходимо зафиксировать. Сверхнормативные потери возмещаются либо за счет виновных лиц, либо за счет материально ответственных лиц. Если убытки произошли в результате хищения, виновники которого не установлены, а также если виновные лица отсутствуют, то сверхнормативные потери в налоговом учете принимаются только при наличии соответствующего документа от уполномоченных органов государственной власти (п.п.5 п.2 ст.265 НК РФ).

"Консультант Бухгалтера", N 7, 2000

Вопрос о правомерности применения норм естественной убыли, в том числе в розничной торговле, в настоящее время до конца не урегулирован.

Проблема возникла еще в 1997 г., когда Министерством внешних экономических связей и торговли (МВЭС) России и Минфином России было поставлено под сомнение использование ранее утвержденных норм естественной убыли в условиях действия Положения о составе затрат. Причем дискуссия развернулась почему-то только по применению норм естественной убыли в торговле, тогда как это далеко не единственные нормы естественной убыли, традиционно применяемые в народном хозяйстве.

В какой-то степени вопрос был снят с выходом Приказа МВЭС России от 19 декабря 1997 г. N 631 "О нормах естественной убыли", которым был утвержден перечень ранее изданных норм естественной убыли, разрешенных к применению с 1 января 1997 г. для организаций оптовой и розничной торговли независимо от форм собственности.

Из утвержденного списка в розничной торговле могут применяться:

1. Нормы естественной убыли продовольственных товаров в торговле, утвержденные Приказом Минторга СССР от 2 апреля 1987 г. N 88 "Об утверждении норм естественной убыли продовольственных товаров в торговле и Инструкции по их применению" и доведенные Письмом Минторга РСФСР от 21 мая 1987 г. N 085.
2. Нормы естественной убыли свежих картофеля, овощей и плодов в розничной торговой сети, утвержденные Приказом Минторга РСФСР от 22 февраля 1988 г. N 45 "Об утверждении норм естественной убыли свежих картофеля, овощей и плодов в городской и сельской розничной торговой сети и Инструкции по их применению".

Следует обратить внимание, что действие данного Приказа не ограничивается 1997 г. На наш взгляд, в отсутствие иных разъяснений МВЭС России, это означает, что он может применяться и в последующие годы.

Данная точка зрения подтверждена Минфином России в Письме от 24 июня 1999 г. N 04-02-04/1, в котором, в частности, говорится, что Минфин России считает возможным до принятия части второй НК РФ использование норм естественной убыли материальных ресурсов при отнесении на издержки производства и обращения (себестоимость) фактически выявленных потерь и недостач имущества и порчи. В Письме отмечается, что данное мнение сообщено Минторгу России в связи с поручением Правительства РФ.

В то же время действие норм естественной убыли непродовольственных товаров, а также списания дополнительных потерь непродовольственных и продовольственных товаров в магазинах (отделах, секциях) самообслуживания, по всей видимости, прекратилось, как следует из положений Письма Минфина России от 26 августа 1997 г. N 16-00-17-50, с выходом Положения о составе затрат, т.е. с 1 июля 1992 г.

Приказ МВЭС России N 631 не коснулся действия Норм отходов колбас и продуктов из свинины при подготовке к продаже в предприятиях розничной торговли и общественного питания, утвержденных Приказом Минторга СССР от 31 марта 1989 г. N 37. На наш взгляд, это произошло по причине того, что эти потери являются не естественной убылью, а видом технологических отходов и потому дискуссией не охвачены. Согласно п.2.13 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения, нормы технологических отходов утверждаются Комитетом РФ по торговле. Несмотря на их объективный и обязательный характер, следует признать, что действие этих Норм также находится под вопросом, так как о них не идет речь ни в письмах, продлевающих действие Норм, ни в письмах, приостанавливающих их действие.

Следует также обратить внимание и на относительно недавнее появление другого документа - Приказа Минздрава России от 19 июля 1999 г. N 286, утвердившего нормы естественной убыли лекарственных средств и других медицинских товаров в аптечных учреждениях независимо от организационно - правовой формы.

Точка зрения МНС России на действие норм естественной убыли еще более туманна. В 1997 г. Госналогслужбой России было издано два Письма по этому вопросу: от 24 сентября 1997 г. N ВП-6-13/675, запрещающее применять нормы естественной убыли в торговле, со ссылкой на позицию МВЭС России, и от 25 декабря 1997 г. N ВП-6-13/912, приостанавливающее действие Письма от 24 сентября 1997 г. N ВП-6-13/675 на 1997 г. Из буквального прочтения текста Письма от 25 декабря 1997 г. следует, что в 1998 г. и последующих годах нормы естественной убыли в торговле применяться не должны, так как действие Письма от 24 сентября 1997 г. N ВП-6-13/675 приостановлено только на 1997 г. В то же время, как было сказано выше, действие Приказа МВЭС России от 19 декабря 1997 г. N 631 не ограничивается 1997 г.

Такая противоречивая ситуация в отношении применения норм естественной убыли сложилась, на наш взгляд, по причине неурегулированности в законодательстве порядка их утверждения. Не ясны полномочия заинтересованных министерств в этом вопросе. Вся переписка по рассматриваемой проблеме носит неофициальный характер, так как ни один из упомянутых документов не регистрировался в Минюсте России.

В этих условиях на практике рекомендуем делать запросы в соответствующие ведомства. При несовпадении своей точки зрения с полученными ответами на запросы надо быть готовыми отстаивать свою позицию в суде. При отстаивании своей позиции нужно опираться на объективный характер естественной убыли, учитывать определение понятия естественной убыли, содержащееся в законе о бухгалтерском учете, Положении о составе затрат и других нормативных документах, а также принимать во внимание обстоятельства, изложенные выше.

Из Перечня норм естественной убыли продовольственных товаров в торговле, доведенных Письмом Минторга РСФСР от 21 мая 1987 г. N 085, действие которых, с точки зрения автора, вполне можно обосновать, в розничной торговле применяются:

• нормы естественной убыли продовольственных товаров в розничной сети государственной и кооперативной торговли;
• нормы естественной убыли продовольственных товаров при хранении на складах и базах городской и сельской розничной торговли и общественного питания;
• нормы потерь от боя стеклянной посуды с пищевыми товарами при приемке, хранении и отпуске на складах, базах, в розничных торговых предприятиях и предприятиях общественного питания;
• нормы потерь от боя и щербления стеклянной порожней посуды при приеме, хранении и отпуске на тарных складах оптовых и розничных торговых организаций, в розничной торговой сети, предприятиях общественного питания, при погрузке в железнодорожные вагоны (баржи) и при перевозках автомобильным и гужевым транспортом.

Ниже будут рассмотрены проблемы, возникающие при применении наиболее часто используемых в розничной торговле норм - норм естественной убыли продовольственных товаров в розничной сети государственной и кооперативной торговли.

Согласно Инструкции по применению норм естественной убыли продовольственных товаров в городской и сельской розничной торговой сети, утвержденной Приказом Минторга СССР от 2 апреля 1987 г. N 88 (Приложение N 2) (далее - Инструкция), нормы установлены на реализуемые вразвес стандартные товары в процентах к их розничному обороту на возмещение потерь, образующихся при хранении товаров в подсобном помещении и на прилавках, а также при подготовке к продаже и продаже товаров вследствие:

• усушки;
• распыла;
• раскрошки, образующейся при продаже товаров, за исключением карамели обсыпной и сахара - рафинада;
• утечки (таяние, просачивание);
• разлива при перекачке и продаже жидких товаров;
• расхода веществ на дыхание (мука, крупа).

Кроме того, в нормы включены масса полимерной пленки, фольги и пергамента, удаляемых при продаже сыров, поступивших упакованными в указанные материалы, а также концы оболочек, шпагат и металлические зажимы, удаляемые при подготовке к продаже колбасного копченого сыра.

В нормы естественной убыли не включены:

• нормируемые отходы, образующиеся при подготовке к продаже колбас, мясокопченостей и рыбы, продаваемой после предварительной разделки;
• зачистки сливочного масла, а также крошка, образующаяся при продаже карамели обсыпной и сахара - рафинада. Зачистки и крошка сдаются на переработку по указанию торговой организации, в которую входит данное предприятие, и списываются согласно накладным, по которым эти отходы были сданы;
• всякого рода потери, образующиеся вследствие порчи товаров, повреждении тары, а также разницы между фактической массой тары и массой по трафарету (завес тары).

Нормы установлены для следующих групп товаров:

• мясо и мясные товары;
• рыба и рыбные товары;
• молочные и жировые товары;
• хлебобулочные товары;
• кондитерские товары;
• бакалейные товары;
• фураж;
• прочие товары, к которым отнесен только керосин при продаже весом.

Нормы различаются в зависимости от зоны (регионы РФ) и группы магазинов. К первой группе относятся магазины самообслуживания, включая универсамы, а также магазины других типов с годовым товарооборотом не менее 4 млн руб. при торговой площади более 400 кв. м. Остальные магазины относятся ко второй группе.

Утвержденные нормы являются предельными и применяются только в тех случаях, когда при проверке фактического наличия товаров окажется недостача против учетных остатков.

Естественная убыль товаров списывается по фактическим размерам, но не выше установленных норм.

Списание естественной убыли товаров может производиться только после инвентаризации товаров на основе соответствующего расчета, составленного и утвержденного в соответствии с п.9 Инструкции.

Недостача товаров в пределах установленных норм естественной убыли списывается с материально ответственных лиц по тем ценам, по которым товары были оприходованы. Отнесение же товарных потерь на издержки обращения производится по покупным ценам. Разница между покупными и розничными ценами относится за счет торговых скидок.

Нормы естественной убыли применяются лишь к товарам, проданным за отчетный период, независимо от срока хранения их в розничном торговом предприятии.

К штучным товарам, а также товарам, поступающим в розничные торговые предприятия в фасованном виде, настоящие нормы естественной убыли не применяются.

На товары, фасуемые в магазинах, нормы естественной убыли применяются в таком же размере, как и на нефасованные товары.

На весовые товары, отпускаемые покупателям через автомагазины, применяются нормы, установленные для магазинов второй группы со снижением на 50 процентов.

Размер естественной убыли по розничному торговому предприятию в целом или по его отделу (секции) за время между двумя смежными инвентаризациями (отчетный период) определяется на основании расчетов, составленных бухгалтерией предприятия (организации) при участии материально ответственных лиц и утвержденных руководителем предприятия (организации).

Согласно п.9 Инструкции расчет естественной убыли на товары, проданные в розницу, составляется в следующем порядке.

К сумме естественной убыли на фактические остатки товаров по данным инвентаризации на начало отчетного периода добавляется сумма исчисленной убыли по документам на поступившие за этот же период товары и исключается убыль, исчисленная по документам на товары, выбывшие по прочим причинам (отпущенные другим магазинам, филиалам магазина, имеющим самостоятельный учет материальных ценностей; проданные в порядке мелкого опта социально - культурным учреждениям и другим предприятиям; возвращенные поставщикам; сданные на переработку; списанные по актам вследствие лома, крошения, порчи, снижения качества, завеса и повреждения тары), а также на фактический остаток товаров по инвентаризационной описи на конец отчетного периода.

При наличии в розничном торговом предприятии операций по оптовому или мелкооптовому отпуску и реализации товаров в том же порядке составляются отдельные расчеты естественной убыли.

Норма и сумма естественной убыли, начисленная по инвентаризационным описям и по первичным товарным документам, проставляются на полях указанных товарных документов.

В Инструкции приведена примерная форма расчета естественной убыли товаров за инвентаризационный период.

Магазин N __________________
К акту о результатах проверки ценностей на ____ 200__ г.
Секция _____________________
Расчет естественной убыли на реализованные товары
с 1 декабря 1999 г. по 1 июня 2000 г.
Сумма, в руб.
Естественная убыль на остаток товаров по описи
предыдущего учета на 1 декабря 1999 г. 60
Начислено естественной убыли на поступившие товары 1200
Всего начислено вместе с остатком 1260
Исключаются:
начисленная естественная убыль по документам
на выбывшие товары 40
начисленная естественная убыль
по инвентаризационной описи товаров
на 1 июня 2000 г. 80
Всего исключается из начисленной суммы 120
Сумма естественной убыли к списанию
на реализованные товары 1140
Руководитель предприятия (организации)
Главный (старший) бухгалтер

Таким образом, сумма естественной убыли рассчитывается в продажных ценах.

Нельзя не заметить, что расчет естественной убыли в розничной торговле основан на формуле товарного баланса

Тк = Тн + Тп - Тв - Тр (в руб., в продажных ценах),

где Тк - остаток товаров на конец периода;

Тн - остаток товаров на начало периода;

Тп - поступило товаров за период;

Тв - выбыло товаров за период по прочим причинам, кроме реализации;

Тр - реализовано товаров за период.

Расчет естественной убыли основан на допущении, что если недостача в принципе обнаружена, то она равномерно распределена между всеми весовыми товарами, так как в розничной торговле при ведении учета сальдовым методом отсутствуют данные о точном количестве реализованных товаров каждой группы. То есть на самом деле каких-то товаров фактически убыло меньше, чем в среднем за период, даже может быть излишек товаров (например, из-за погрешности весового хозяйства, завеса тары), а каких-то - больше, возможно, что убыль превысила установленные нормы. Однако если в целом по весовым товарам убыль укладывается в установленные нормы, то эти отклонения не будут заметны.

Если через один кассовый аппарат фиксируется реализация как весовых товаров, так и штучных и фасованных, на которые нормы естественной убыли не установлены, то эти искажения будут более значительными.

Более точный расчет естественной убыли можно получить, если иметь информацию о реализации товаров по группам. В случае реализации весового товара ее можно получить, указывая в кассовом чеке номер отдела магазина или установив отдельные кассовые аппараты.

Обратим также внимание на то, что нормы естественной убыли применяются не к суммам кассовой выручки (при ведении суммового учета выручка по отдельному наименованию неизвестна), а к сумме выбытия товара в продажных ценах, включая реализацию и не актированные в течение месяца потери и недостачи. Поэтому в случае если даже предприятие ведет количественно - суммовой учет для расчета естественной убыли следует пользоваться методом, изложенным в п.9 Инструкции, а не использовать показатель выручки от реализации каждого вида (группы) продукции.

В то же время ведение количественно - суммового учета позволяет более корректно рассчитать естественную убыль по каждому наименованию товара и избежать вышеописанных проблем усреднения.

При ведении учета сальдовым методом в случае, когда разные группы весовых товаров обслуживаются разными продавцами, целесообразно для разграничения ответственности материально - ответственных лиц разграничить кассовую выручку, полученную каждым таким лицом. Если товары передаются от одного материально - ответственного лица (или группы таких лиц) к другому, то передачу товаров следует производить по накладной на внутреннее перемещение, передачу товаров, тары (форма N Торг-13, утверждена Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций"). То есть в этом случае инвентаризация фактически производится каждый раз при передаче товара между сменами. Тогда и естественную убыль следует рассчитывать исходя из результатов работы каждой смены. При этом сумма естественной убыли за период (месяц), рассчитанная посменно, в общем случае не будет равна естественной убыли, рассчитанной в целом за период без разделения на смены. Также сумма естественной убыли за период, полученная от сложения естественной убыли, рассчитанной за каждый день на основании актов передачи товаров между сменами, не будет равна сумме естественной убыли, рассчитанной посменно за период.

Здесь хотелось бы подчеркнуть, что размер естественной убыли согласно Инструкции определяется на основании данных инвентаризации, которая проводится инвентаризационной комиссией. Поэтому более правильным будет расчет, в котором используются данные об остатках, подписанных инвентаризационной комиссией.

Проблемы разграничения ответственности материально ответственных лиц при ведении учета сальдовым методом накладываются на проблемы организации раздельного учета продаж, облагаемых и не облагаемых налогом с продаж, а также облагаемых НДС по разной ставке.

Раздельный учет товаров, облагаемых оборотными налогами по разной ставке, можно организовать путем составления товарных отчетов по каждой группе товаров и проведения обязательной инвентаризации на 1 число каждого месяца. Однако следует учитывать, что при несовпадении ожидаемой выручки с фактически полученной определить, в какой из групп товаров произошла недостача, можно только в случае раздельного учета выручки на стадии приема денежных средств от покупателей путем указания в чеке номера секции или использования нескольких кассовых аппаратов. И если в случае реализации фасованной и штучной продукции такие случаи достаточно редки, то при реализации весовой продукции, подверженной естественной убыли, они могут иметь принципиальное значение.

Допустим, что стационарный розничный магазин реализует в г. Москве следующие виды весовой продукции: колбасы вареные, колбасы полукопченые, колбасы сырокопченые высшего сорта, сыры в полимерной пленке. Налог с продаж (4%) - при реализации колбас взимается, при реализации сыров не взимается. Ставка НДС установлена с 1 июля 2000 г. на колбасы вареные, колбасы полукопченые и сыры - 10%, на колбасы сырокопченые в/с - 20%.

Нормы естественной убыли в соответствии с Инструкцией:

Колбасы вареные 0,60%;
колбасы полукопченые 0,37%;
колбасы сырокопченые 0,06%;
сыры в полимерной пленке 0,30%.

Реализация весовых товаров в магазине производится с использованием одного кассового аппарата без разбивки по секциям.

Движение товаров за июль 2000 г. характеризуется следующими данными, в руб., в продажных ценах, включая НДС и налог с продаж:

Итого в июле выбыло товаров на сумму 591 471 руб. 20 коп.

В июле за реализованные товары было получено выручки 589 697 руб. 00 коп.

Таким образом, имеет место недостача в сумме 1774 руб. 20 коп.

Определим сумму недостачи в пределах норм естественной убыли.

Прежде чем приступить к непосредственному расчету естественной убыли, приведем исходные данные без НДС и налога с продаж, так как нормы утверждались в то время, когда эти налоги не взимались с предприятий.

Движение товаров за июль 2000 г., в руб., в продажных ценах, не включая НДС и налог с продаж:

Поскольку выручка по каждой из групп товаров неизвестна, логично считать, что недостачи равномерно распределены по всем группам пропорционально сумме выбывших товаров и составляют:

По колбасам вареным и полукопченым 473 руб. 22 коп.;
по колбасам сырокопченым 386 руб. 33 коп.;
по сырам в полимерной пленке 914 руб. 65 коп.

Такая логика, на наш взгляд, допустима, так как она соответствует общему принципу усреднения, применяемому в розничной торговле и при расчете сумм естественной убыли, и при расчете реализованной торговой наценки. Хотя ее лучше закрепить в учетной политике. Там же следует зафиксировать, будет ли расчет естественной убыли производиться по предприятию в целом или по отделам (секциям).

Распределение недостач необходимо выполнить для определения сумм выручки по группам товаров, имеющим различные режимы налогообложения НДС и налогом с продаж.

Если бы выручка с различными режимами налогообложения фиксировалась на разных кассовых аппаратах, то распределение недостач можно было бы не делать.

По колбасам сырокопченым сумма естественной убыли к списанию на реализованные товары составит

(7200 + 120 000 - 24 000) х 0,06% = 61,92 руб.

Аналогично по сырам в полимерной пленке:

(18 000 + 270 000 - 10 800) х 0,30% = 831,6 руб.

Таким образом, недостача сверх норм естественной убыли составит:

По колбасам сырокопченым 386 руб. 33 коп. - 61 руб. 92 коп. = 324 руб. 41 коп.

По сырам в полимерной пленке 914 руб. 65 коп. - 831 руб. 60 коп. = 83 руб. 05 коп.

По вареным и полукопченым колбасам недостачи сверх норм естественной убыли не было.

Подчеркнем еще раз определенную условность расчета выручки и сверхнормативной убыли в случае, когда предприятие не имеет возможности вести раздельный учет кассовой выручки по товарам с различным режимом налогообложения в момент получения этой выручки.

Рассмотрим бухгалтерский учет выявленных недостач в пределах естественной убыли.

Согласно Плану счетов (Инструкции по применению Плана счетов) недостающие (похищенные) или полностью испорченные товарно - материальные ценности списываются по их фактической себестоимости, что отражается в учете проводкой:

дебет счета 84 "Недостачи и потери от порчи ценностей" кредит счета 41 "Товары".

В предприятиях розничной торговли при ведении учета по продажным ценам недостачи списываются в дебет счета 84 по этим ценам:

дебет счета 84 кредит счета 41 - выявлена недостача по продажным ценам.

В соответствии с Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) по кредиту счета 84 отражаются суммы в размерах и величинах, принятых на учет по дебету указанного счета.

Торговые предприятия, которые по дебету счета 84 отражают стоимость указанных ценностей по продажным ценам, сумму, списанную на издержки обращения или за счет собственных средств организации, корректируют дополнительной записью со счета 42 "Торговая наценка" на суммы скидок (накидок), приходящихся на такие товары.

Возникает вопрос, как именно должна быть сделана такая корректировка.

Как следует из Плана счетов (Инструкции по применению Плана счетов), при списании стоимости недостающих и похищенных товарно - материальных ценностей суммы скидок (накидок), относящиеся к этим ценностям, отражаются в торговых, снабженческих и сбытовых предприятиях записями по дебету счета 42 и кредиту счета 83 "Доходы будущих периодов", субсчет "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей".

Таким образом, Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) не предусмотрена проводка дебет счета 44 "Издержки обращения" кредит счета 42 сторно на сумму торговой наценки, приходящиеся на потери товаров в пределах естественной убыли. В то же время использование субсчета счета 83, на котором учитывается разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей, также представляется неправильным.

По мнению автора, в этой противоречивой ситуации торговую наценку, приходящуюся на стоимость товаров в пределах норм естественной убыли, можно отразить проводкой дебет счета 42 кредит счета 83, открыв субсчет "Разница между покупной ценой и оценочной стоимостью", и далее проводкой дебет счета 83, субсчет "Разница между покупной ценой и оценочной стоимостью" кредит счета 80 "Прибыли и убытки".

Сумма скидок, приходящаяся на недостающие или похищенные товары, определяется умножением продажной стоимости этих товаров на средний процент валового дохода.

Отразим в учете выявленные в нашем примере недостачи. Примем, что средний процент торгового наложения составляет 25% и включает в себя НДС с оборота и налог с продаж.

дебет счета 84 кредит счета 41 - отражена выявленная недостача по продажным ценам на сумму 1774 руб. 20 коп.;

дебет счета 44 кредит счета 84 - списана недостача в пределах норм естественной убыли на издержки обращения в сумме: 473,22 + 61,92 + 831,6 = 1366 руб. 74 коп.;

дебет счета 42 кредит счета 83, субсчет "Разница между покупной ценой и оценочной стоимостью" - отражена сумма торговой скидки (накидки), относящаяся к товарам в пределах норм естественной убыли: (473,22 + 61,92 + 831,6) х 0,25 = 341 руб. 69 коп.;

дебет счета 83, субсчет "Разница между покупной ценой и оценочной стоимостью" кредит счета 80 - сумма торговой скидки (накидки), относящаяся к товарам в пределах норм естественной убыли отнесена на внереализационные доходы: 341 руб. 69 коп.

Списание недостачи сверх норм естественной убыли производится в соответствии с установленным порядком.

Следует также отметить, что согласно п.13 Инструкции по применению норм естественной убыли продовольственных товаров в городской и сельской розничной торговой сети, утвержденной Приказом Минторга СССР от 2 апреля 1987 г. N 88 (Приложение N 2), министерствам торговли автономных республик и управлениям торговли и общественного питания местных органов власти предоставляется право разрешать подведомственным им торговым организациям (торгам, конторам, районным и городским кооперативным организациям и др.) применять в розничной торговой сети (второй группы магазинов) с устойчивой структурой товарооборота вместо потоварных норм общие нормы естественной убыли товаров в процентах к обороту каждого магазина, ларька и т.п.

Порядок установления общих норм следующий.

Торговая организация утверждает на каждый предстоящий год общую норму естественной убыли для каждого подчиненного ей магазина, палатки, ларька и т.п. в процентах к товарообороту этого предприятия.

Общая норма устанавливается на основании потоварных норм применительно к ассортименту товаров каждого торгового предприятия. Общая норма естественной убыли товаров в целом по всем предприятиям данной торговой организации не должна превышать потоварных норм.

Утвержденные торговой организацией и доведенные до материально ответственных лиц общие нормы естественной убыли являются обязательными. В торговых предприятиях, для которых утверждены общие нормы естественной убыли, применять потоварные нормы не разрешается. Общие нормы пересматриваются ежегодно. Изменять общие нормы до истечения срока, на который они установлены, разрешается в исключительных случаях (изменение профиля работы магазина и т.п.) и лишь на предстоящий период.

Инструкция

Выявите, при каких установлена недостача товара - при транспортировке товара или в результате его хранения. В обоих случаях проведите инвентаризацию. Инвентаризация обычно проводится специальной комиссией, в которую администрации организации. При проведении принимаемого товара сравните данные приходных документов и фактическое количество принимаемого товара. Если есть расхождения, то оформите Акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей ( № ТОРГ-2) или Акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке импортных товаров (форма № ТОРГ-3).

Рассчитайте естественную при транспортировке товара (недостачу в пределах норм естественной убыли) по формуле:Е = Т x Н / 100,где Т – количество переданного на склад товара;Н – норма естественной убыли, %.Количество переданного на склад товара возьмите по данным приходных документов, норму естественной убыли найдите в справочных материалах. Умножьте количество товара на его норму естественной убыли, затем умножьте на стоимость единицы товара и получите сумму естественной убыли по данному товару.Далее определите общую сумму естественной убыли при транспортировке, сложив рассчитанные суммы естественной убыли по каждому товару.

Проведите инвентаризацию товарно-материальных ценностей на складе, то есть проверьте фактическое наличие товара путем взвешивания, обмера, подсчета. Сравните полученные результаты с данными бухгалтерского учета. По итогам инвентаризации составьте «Сличительную ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей» по форме ИНВ-19.

Рассчитайте естественную убыль при хранении товара (недостачу в пределах норм естественной убыли) по формуле: Е = Т x Н / 100,где Т – количество проданного товара;Н – норма естественной убыли, %.Количество проданного за межинвентаризационный период товара возьмите по данным бухгалтерского учета. Нормы естественной убыли найдите в справочных материалах. Умножьте количество проданного товара на его норму естественной убыли, затем умножьте на стоимость единицы товара и получите сумму естественной убыли по данному товару. Далее определите общую сумму недостачи при хранении в пределах норм естественной убыли по всем товарам, реализованным за межинвентаризационный период, сложив суммы естественной убыли по каждому товару.

Спишите фактическую сумму недостачи, выявленной в результате инвентаризации, следующей бухгалтерской проводкой: Дебет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"- Кредит 10, 41, 43 Отнесите недостачу в пределах норм естественной убыли, рассчитанную способом, указанным выше, на счета учета затрат на производство и на расходы на продажу (Дебет 20 Кредит 94). Недостачу сверх норм естественной убыли возместите за счет виновных лиц (Дебет 91, 73 Кредит 94) в установленном порядке или включите в состав внереализационных расходов (если виновные в недостаче лица не установлены).

Обратите внимание

Списывать товары в пределах норм естественной убыли без инвентаризации и выявления фактической недостачи запрещается.

Полезный совет

Бланки документов для оформления результатов инвентаризации можно найти по этим ссылкам: http://blanker.ru/doc/83 и http://blanker.ru/doc/inv-19

Источники:

• Справочные материалы по нормам естественной убыли
• Нормы естественной убыли. Учебно-практическое пособие.

Встречается такая ситуация: после транспортировки или длительного хранения какого-либо товара, его конечное количество оказывается меньше изначального. И далеко не всегда причина этого неприятного явления – банальное воровство. В ряде случаев, речь идет о так называемой «естественной убыли».

Например, в открытые вагоны-контейнеры погрузили щебень или песок и отправили это сырье потребителю – строительной организации, расположенной за многие сотни километров. Что происходит в пути? Вагоны трясутся на стыках рельсов, в их стенках могут быть щели, отверстия. Опять-таки, во время движения – сильный встречный ветер (а вагоны, напомним, открытые). Стоит ли удивляться, если какое-то количество сырья провалится в щели или перевалится через край от тряски и ветра? Никакого воровства, а при контрольном взвешивании будет зафиксирована недостача.

Или в холодильниках хранится мясо. Неделями, месяцами. Очередная ревизия фиксирует недостачу. Что, хищение? Далеко не всегда. Ведь мясная продукция (как и любая пищевая, к ) подвержена такому естественному , как «усушка», которое, естественно, приводит к некоторому уменьшению веса.

Поэтому в нормативных документах четко зафиксировано: «Естественная – это потеря (уменьшение количества товара при сохранении его качества), происходящая вследствие естественного изменения биологических или физико-химических свойств тех или иных ценностей, либо вследствие естественных трудностей, связанных с их транспортировкой». Иными словами, происходит потеря количества хранимого или транспортируемого товара по объективным причинам, не зависящим от человека. Для товаров разработаны специальные нормативные таблицы естественной , в зависимости от срока хранения или протяженности транспортного пути. А также документы, регламентирующие списание товаров по естественной убыли и отражение этого в бухгалтерской отчетности.

Разумеется, вышеописанные нормы действуют лишь в тех случаях, когда хранение (или транспортировка) товара происходила в условиях, соответствующих принятым стандартам и правилам. Например, в описанном случае с транспортировкой щебня. Это сырье перевозить в открытых вагонах можно, поскольку даже неизбежные потери с лихвой окупятся скоростью и удобством погрузки-разгрузки. А возможные осадки (дождь, снег) не повлияют на его качества. Совсем другое дело, если бы таким же образом решили перевезти товар, который портится при соприкосновении с водой. В этом случае, возможные убытки уже не являются естественной убылью, а должны быть расценены, как следствие халатности конкретных должностных лиц, на которых и должна быть возложена ответственность.

Нормы естественной убыли - один из краеугольных камней 25-й главы НК РФ. С одной стороны в ней установлено право признавать для целей налогообложения прибыли потери товарно-материальных ценностей в пределах норм. А с другой - это право долго было номинальным, так как механизм его реализации определен не был. В конце 2007 года появились нормы естественной убыли для розничной торговли. Помогло ли это решить проблему? Отвечает И.А. Баймакова, заместитель начальника отдела ФСКН России.

Потери при транспортировке и хранении материально-производственных запасов неизбежны. Наиболее серьезное влияние для субъектов предпринимательской деятельности, в том числе организаций розничной торговли и общественного питания, оказывают потери, возникающие вследствие естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров, так называемая естественная убыль. Учитывая, что потери возникают в течение всего года, их размер может быть значительным. Несомненно, что правильное применение норм естественной убыли позволило бы оптимизировать налоговую базу по налогу на прибыль.

Несмотря на то что нормы естественной убыли существуют давно, споры о порядке их применения в последние годы не утихают. В наиболее сложной ситуации организации оказались с 2002 по первое полугодие 2005 года. Но и сегодня ситуация окончательно не решена.

Рассмотрим нормативные правовые акты, регламентирующие порядок налогового учета естественной убыли в пределах установленных норм, и наиболее актуальные вопросы, связанные с применением этих актов.

Федеральный закон 06.08.2001 № 110-ФЗ ввел в действие с 1 января 2002 года главу 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. В подпункте 2 пункта 7 статьи 254 этой главы было предусмотрено, что к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются, в том числе, потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, которые должны быть утверждены в порядке, установленном Правительством РФ. Однако нормы утверждены не были, и следовательно, применение указанной нормы оказалось невозможным.

Порядок утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей утвержден постановлением Правительства РФ от 12.11.2002 № 814. Согласно этому документу нормы естественной убыли, применяемые для определения допустимой величины безвозвратных потерь от недостачи и (или) порчи материально-производственных запасов, разрабатываются с учетом технологических условий их хранения и транспортировки, климатического и сезонного факторов, влияющих на их естественную убыль, и подлежат пересмотру по мере необходимости, но не реже одного раза в пять лет.

В этом же постановлении определены министерства и ведомства, которым поручено разработать нормы естественной убыли по отраслям экономики, а также установлен срок для утверждения норм - до 1 января 2003 года.

В приказе Минэкономразвития России от 31.03.2003 № 95 "Об утверждении методических рекомендаций по разработке норм естественной убыли" введено понятие "естественная убыль", предусмотрены основные принципы и критерии, учитываемые при определении норм естественной убыли, а все субъекты РФ подразделены на климатические группы.

В соответствии с приведенным определением под естественной убылью товарно-материальных ценностей следует понимать потерю (уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющуюся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров.

Вместе с тем ни постановление Правительства РФ, ни приказ Минэкономразвития России не могли оказать существенного влияния на налоговый учет. Дело в том, что конкретные нормы естественной убыли не были утверждены и, как следствие, организации не могли учитывать возникающие потери, связанные с усушкой, утряской, раскрошкой, утечкой и иными факторами, в результате воздействия которых происходит уменьшение товарно-материальных ценностей. Ситуация требовала скорейшего решения, но разработка ведомствами норм естественной убыли затягивалась. С целью создания наиболее благоприятных условий для налогоплательщиков в главу 25 НК РФ внесены изменения.

Согласно статье 7 Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ, которым были внесены изменения в главу 25 НК РФ, до утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном подпунктом 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ, применяются нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти. Особо следует отметить, что действие указанных норм распространено на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года. Таким образом, организации были вправе произвести пересчет налоговых обязательств по налогу на прибыль более чем за три года - с 2002-го по 2005-й.

Следовательно, организации розничной торговли могли начиная с 2002 года применять нормы естественной убыли, приведенные в письме Минторга РСФСР от 21.05.1987 № 085 "О нормах естественной убыли продовольственных товаров в торговле" (далее - письмо Минторга РСФСР № 085)*.

Примечание:
* Действие утвержденных приказом МВЭС России от 19.12.1997 № 631 норм естественной убыли продовольственных товаров для всех организаций торговли независимо от форм собственности было приостановлено приказом Минэкономразвития России от 17.01.2001 № 8.

Действие указанных норм продолжается и в настоящее время. Возможность применения данных норм подтверждена письмом Минфина России от 08.11.2007 № 03-03-06/1/783.

В приложениях к письму Минторга РСФСР № 085 приведены нормы естественной убыли, а также инструкции по их применению в зависимости от вида продукции и вида деятельности, осуществляемой организацией. В частности, установлены нормы для организаций торговли, на складах и базах организаций розничной торговли и общественного питания.

Например, в Инструкции по применению норм естественной убыли продовольственных товаров в розничной сети государственной и кооперативной торговли (приложение № 2 к письму) разъяснено, что нормы естественной убыли установлены на возмещение потерь, образующихся при хранении товаров в подсобном помещении и на прилавках, а также при подготовке к продаже и продаже товаров вследствие усушки, распыла, раскрошки, образующейся при продаже товаров (за исключением карамели обсыпной и сахара-рафинада), утечки (таяние, просачивание), розлива при перекачке и продаже жидких товаров, расхода веществ на дыхание (мука, крупа).

Нормы, установленные письмом Минторга РСФСР № 085, дифференцированы в зависимости от группы магазинов - первой или второй. К торговым организациям первой группы относятся магазины самообслуживания, включая универсамы, а также иные магазины с годовым товарооборотом не менее 4 млн руб. при торговой площади более 400 кв.м. Остальные магазины относятся ко второй группе.

Кроме того, как отмечено в пункте 4 инструкции, утвержденные нормы являются предельными и применяются только в тех случаях, когда при проверке фактического наличия товаров окажется недостача против учетных остатков. Следует учитывать, что списание естественной убыли товаров может производиться только после инвентаризации товаров на основе соответствующего расчета. Порядок проведения инвентаризации определен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49. Дополнительно необходимо отметить, что нормы естественной убыли свежих картофеля, овощей, фруктов и плодов установлены приказом Министерства торговли СССР от 26.03.1980 № 75.

И, наконец, приказом Минэкономразвития России от 07.09.2007 № 304 были утверждены нормы естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания (далее - приказ Минэкономразвития России № 304)*.

Примечание:
* Приказ Минэкономразвития России № 304 вступает в силу по истечении 10 дней со дня официального опубликования. Опубликован 24.03.2008 в "Бюллетене нормативных актов федеральных органов исполнительной власти" и, соответственно, вступил в силу 04.04.2008.

Как и в письме Минторга РСФСР № 085, в приказе нормы естественной убыли предусмотрены для различных групп продовольственных товаров, к основным из которых следует отнести:

• мясо и субпродукты, в том числе парные, охлажденные и замороженные;
• мясо птицы и кроликов;
• колбасы и копчености;
• сыры, сливочное масло, творог;
• кондитерские и бакалейные товары;
• овощи, плоды и фрукты.

Нормы естественной убыли продовольственных товаров приведены в 49 приложениях к данному письму и классифицированы не только в зависимости от вида продукции, но и иных факторов (условий хранения, способов охлаждения и замораживания, видов упаковки и других факторов). Кроме того, указанным письмом определены нормы потерь сухого льда и потерь от боя стеклянной тары.

Сравнение норм естественной убыли, установленных письмом Минторга РСФСР № 085 и приказом Минэкономразвития России № 304, показывает, что, несмотря на общие принципы установления норм, ряд критериев имеет существенные различия. Наиболее значимые расхождения отражены в таблице.

Таблица

Сравнительный анализ старых и новых норм естественной убыли

Примечание:
# Распределение субъектов по климатическим группам приведено в приказе Минэкономразвития России от 31.03.2003 № 95.

Дополнительно следует отметить, что приказ Минэкономразвития России № 304 в отличие от письма Минторга РСФСР № 085 не содержит инструкций по применению норм естественной убыли продовольственных товаров, а также примеров расчета естественной убыли. Это предоставляет некоторую степень свободы при определении убыли в зависимости от применяемого порядка учета товаров.

Сравним предельный размер естественной убыли по старым и новым нормам.

Пример

Возьмем за основу следующие данные:

• инвентаризационный период - 61 сутки;
• объем реализованного товара в течение инвентаризационного периода - 13 848 кг;
• средний суточный остаток варено-копченой колбасы - 958 кг;
• средний однодневный оборот - 227 кг;
• средний срок хранения - 4 суток (958 кг: 227 кг).

Старая норма естественной убыли составляла 0,086 %. Следовательно, предельный размер естественной убыли колбасы равнялся:

13 848 кг х 0,086 % : 100 = 11,9 кг.

Новая норма составляет 0,22 (условно возьмем норму для первой климатической группы). Тогда предельный размер естественной убыли составляет:

13 848 кг х 0,22 % : 100 = 30,5 кг.

Как видим, новые нормы позволят списать варено-копченой колбасы в пределах норм естественной убыли в 2,5 раза больше.

В целом новые нормы позволяют списывать в пределах норм естественной убыли товарно-материальные ценности в большем размере, чем ранее. Следовательно, их применение позволит снизить налоговую базу по налогу на прибыль.